1. 引言
作业成本法是为了解决传统成本计算方法在自动化制造时代所存在的缺陷而提出的一种成本计算方法。作业成本法的引入为企业成本管理开辟了新的天地。它将企业管理的重心从产品转移到了作业，将市场机制引入企业内部，强化了企业责任制度的实施。这有助于企业制定正确的竞争和定价策略，提高管理水平，对企业的发展具有重要的战略意义。
2. 作业成本法的介绍
2.1. 作业成本法相关概念
作业成本法根据“作业消耗资源、产出消耗作业”的原则，按照资源动因，将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法，作业成本法有以下几个相关概念：
关于资源：张劲松、柳佳等(2015) [1]资源是直接或间接用于生产产品或提供服务的所有物质、劳动力和间接费用。王璐(2018) [2]指出资源的分配需要满足收益原则。成本分配的依据是每个作业或任务所消耗的资源量。关于作业：林琳(2015) [3]企业要实现成本管理的效益，就需要先对作业划分和确认。朱丰伟(2020) [4]企业需要根据不同活动划分不同的作业。每个作业都有一个唯一的标识符，以便跟踪其相关成本。关于作业成本库：樊建平、刘俊勇等(2019) [5]作业成本中心的建立可以根据企业成本管理需要、生产特点以及客户需求等设定。通过对作业成本库的管理，企业可以实现对成本结构和成本控制的优化。关于成本动因：成本动因可以分为作业动因和资源动因。王思(2021) [6]这两种成本动因都会对总成本产生影响，因此在成本管理中需要加以考虑和控制。
2.2. 作业成本法的发展历程
作业成本法始于19世纪末，最初是由美国以为会计师提出来的。作业成本法的发展历程具体可以分为以下几个阶段：
1). 初始阶段(19世纪末至20世纪初)。在这个阶段，作业成本法主要用于美国工业企业的生产成本计算。此时，该方法只计算直接材料和直接劳动力的成本，并将间接费用视为总产量的固定配额。这使得管理者难以获得对产品与服务成本的全面认识。
2). 发展阶段(20世纪初至20世纪中叶)。在这个阶段，德国和日本也开始采用作业成本法，并逐渐引入了间接费用分摊的概念，即挑选一种合适的成本分配基础来分摊间接费用。同时，制定标准成本和实际成本比较等技术手段也开始被应用。
3). 现代化阶段(20世纪中期至21世纪初)。在这个阶段，作业成本法不断地完善和提高，将成本计算应用于更广泛的方面，包括生产计划、决策和控制等等。此外，还通过使用电子数据处理技术(EDP)进一步提高了作业成本法的效率，同时也增强了对数据处理的精度。
4). 数字化阶段(21世纪初至今)。在这个阶段，计算机技术不断发展和进步，为作业成本法的数字化提供了更大的空间。图1为我国学者2001~2020年对作业成本法研究趋势，从下表我们可以看出国内对作业成本法应用研究整体不断上升。
Figure 1. Research literature trends from 2001 to 2020
图1. 2001~2020年研究文献趋势
2.3. 作业成本法与传统的成本法区别与联系
2.3.1. 两种方法之间的联系
万艳娜(2019) [7]作业成本法与传统的成本法最终目标都是核算产品成本，为企业的预算管理、生产决策、产品定价等方面提供准确的产品成本信息，在具体核算产品成本的过程针对直接材料和直接人工的费用归集方法是一致。
2.3.2. 两种方法之间的区别
1) 成本归集的依据不同。王智平(2018) [8]作业成本法按作业归集间接费用，即将间接费用按照不同的作业进行分类，然后按照一定的分配标准，将各个作业的间接费用分配给各个产品或服务。梁雨晴(2019) [9]作业是指为了完成某一目标而进行的一系列活动，薛冠闻(2019) [10]不同的作业对间接费用的消耗程度不同，因此应该根据作业动因，即导致作业发生和变化的因素，来分配间接费用。2) 成本分配的标准不同。张旭刚、敖秀奕等(2018) [11]传统成本法主要采用单一分摊标准，如直接人工小时或机器小时，来分配制造费用。这种方法在如今生产环境中往往不成立。因为随着技术进步和市场变化，间接费用所占比重较大，且其发生与直接人工或机器等传统成本动因的相关性越来越小。这样就会造成高附加值产品或服务被低估，低附加值产品或服务被高估，从而影响产品定价、存货估价、新产品开发、产品组合决策等方面。胡艳青(2021) [12]作业成本法则根据多种作业动因，如订单数量、生产批次、产品种类等，来分配制造费用。不同的作业动因能够更好地反映产品或服务对间接费用的消耗程度和差异性，这样就能够更准确地反映产品或服务的真实成本，提高产品定价、存货估价、新产品开发、产品组合决策等方面的效果。3) 成本管理的目标不同。传统成本法适用于产品结构单一、制造费用相对较小、市场竞争不激烈的情况下。但是在现代市场经济中，这种方法往往不能满足企业提高竞争力和盈利能力的需求。陈艳(2021) [13]作业成本法的管理目标是帮助企业管理者更好地了解产品或服务的成本构成，并且根据这些信息做出更明智的管理决策。具体的管理目标不仅能满足盈利需求同时还能提高企业市场竞争力。
3. 作业成本法实施条件
1) 成本驱动因素能够确立且相对稳定。李闻一、刘东进等(2017) [14]作业成本法的实施需要将产品或服务的成本与其生产或提供过程中的活动联系起来。因此，必须确定哪些活动对成本产生了影响，并将它们称为“成本驱动因素”。来晓春(2019) [15]成本驱动因素的确立可以准确反映出不同作业成本中心使用间接资源的情况。2) 作业可划分。曲京山、王晓园(2022) [16]作业的划分要根据成本效益原则，通过将制造过程划分为不同的作业成本中心，并将成本分配到相应的作业中心，可以更好地追踪和管理各个作业成本中心的成本，从而更准确地计算每个产品的生产成本。3) 相关活动成本显性。温素彬和陆柠(2016) [17]作业成本法的实施需要能够识别和量化所有活动的成本。这意味着所有与活动相关的直接和间接成本都必须能够被识别和计量。首先，相关活动成本显性能够帮助企业更准确地计算每个产品的生产成本。在作业成本法中，如果将相关活动成本视为隐性成本来处理，就可能会导致生产成本计算不准确。4) 成本异质性。周治江和朱宗乾(2017) [18]作业成本法的实施需要认识到不同的产品或服务可能需要不同类型和数量的资源。成本异质性能够帮助企业更准确地计算每个产品的生产成本。
4. 作业成本法的优点
1) 精细化成本计算和优化资源。罗欣和张雨(2021) [19]作业成本法可以将生产过程分解为若干个可计算的独立单位(即“作业”)，巩志鹏(2023) [20]企业产品成本精细化，有利于资源优化。通过对每个作业的成本进行计算，企业可以更好地了解资源的使用情况，进而进行优化。2) 帮助决策制定。王秀芳(2020) [21]在企业决策中，作业成本法可以用来评估产品或服务的成本和利润，协助企业确定定价策略、生产批量、产品结构等关键要素，使企业能够更加有效地管理资源并做出明智的决策。3) 有助于成本管理。荣凤芝和胡舒婷(2020) [22]对成本的有效管理可以帮助组织更好地控制和优化生产过程，以避免浪费和降低成本，最终实现更高的利润和效率。4) 有利于实现成本效益的原则。张华(2017) [23]由于作业成本法可以追踪每个生产活动的成本，因此它有利于企业更准确地估计和控制成本，从而实现成本和效益的统一。靳红旺(2022) [24]企业在产品生产的过程中追求成本效益原则有助于后期各部门绩效考核工作的开展。
5. 作业成本法的应用
5.1. 原始作为成本法的应用
(1) 国外文献
作业成本法最先兴起于制造业。Sembiring T M、Wahyuni D等(2018) [25]研究棕榈油厂成本分摊问题。通过作业成本法消除非增值活动，缩短加工时间，降低生产成本，并且计算了考虑作业增值和不考虑作业增值的生产成本。Gokhale P、Jadhav D (2018) [26]从作业成本法在钣金行业的应用研究中发现，该行业通过制造金属制品可以获得可观的利润。为了估算金属制品的成本，他们选择了五种不同的产品。与传统成本法相比，所有的产品都有不同的成本，并且与作业成本法相比，同一种产品价格存在差异，说明产品是成本过高和成本过低的。Pouragha Behrooz、Arasteh Mehdi Tayebi等(2020) [27]通过作业成本法，为阿尔伯兹医科大学管理财务资源提供准确的财务信息。Ondrej STOPKA、Maria STOPKOVA等(2021) [28]将作业成本法用于研究铁路运输企业的成本管理。他指出作业成本法(ABC)是一种有效的提高铁路企业服务质量和流程复杂性的技术，在区域或国际范围内实施作业。它是消除传统成本计算体系不准确和不足的新的成本计算方法之一。
(2) 国内文献
郭钰楠(2022) [29]指出随着经济全球化的时代到来，市场竞争也越来越激烈，制造企业在成本控制方面应用新型的作业成本法可以有效地降低成本，间接提升企业的竞争力，张琪珮(2022) [30]则将作业成本法应用到实际的制造企业，从确定需要分析的研究对象到选择成本动因，再到将相应的作业成本分配到最终的产品中，充分证实了作业成本法在小批量、多产品的制造企业的可行性。王碧秋(2022) [31]提到为了应对激烈的市场环境，企业需要提高自身的生产能力，准确的成本信息为企业将来的生产工作明确了正确的方向，从而生产出更具有竞争力的产品。郭枚香、焦跃华等(2018) [32]的研究将ERP系统与作业成本法有效地相结合，完善了作业成本法结合ERP系统对成本管理的研究理论框架，帮助企业实现更高效、准确和综合的成本管理。
孙莹(2020) [33]指出了作业成本法在物流行业的必要性和可信性。物流企业想要提升自身的市场竞争力，需从降低企业的成本考虑，王宇菲(2023) [34]指出，现如今邮政快递的成本控制方面存在许多问题，营运成本居高不下，成本控制方法收效甚微。王均山、刘一凡等(2021) [35]将作业成本法应用于铁路工程成本管理中，他们应用作业成本法将成本细分，将各个部分的成本追溯源头，判断是否为增值作业，确保价值链上的增值作业有序运行，并对项目各环节进行了全面的分析，剔除非增值作业，最终降低了铁路建设工程项目成本。
此外，作业成本法也在高校和医疗行业有所涉及。李佳金(2014) [36]指出，在经济高速发展背景下，高校寻求先进的作业成本分配方法将资源合理配置提高教学水平，缩短与其他发达国家的教育差距。袁园(2021) [37]随着我国的卫生医疗体制持续深化改革，公立医院想要在在激烈的市场上脱颖而出，提升自身的市场竞争力，作业成本法可以准确的提供日常医疗项目中的成本信息，分析在医疗实施过程中是否发生了不合理的费用，加强医疗项目成本的管理，进一步提高医疗资源的利用效率。
5.2. 改进的作业成本法的应用
(1) 国外文献
Ganorkar B A等(2018) [38]提出了一种基于时间驱动的作业成本法(TDABC)模型来估计SSI的装配成本。TDABC使用时间方程来估计活动所需的时间。它是一种利用梅纳德操作序列技术(MOST)建立时间方程的新方法。Niñerola Angels等(2021) [39]在医疗资源匮乏的领域，改善医疗绩效已成为资源优化的需要。相比之下，时间驱动的TDABC主要应用于医院，解决的是健康价值而不是成本效益。为了提高医疗保健服务的价值，外国学者Thomas Terence L、Goh Graham S等(2023) [40]利用时间驱动的作业成本法分析外科手术的成本动因，通过计算统计某家骨科专科医院2015~2021年516例腕管手术的总体费用，将费用排名前十的患者定为高费用患者，随后采用多变量logistic回归确定与高费用患者独立相关的术前特征。Bertoglio R C、Zago A M M等(2023) [41]指出，时间驱动作业成本法可以更好地了解整个护理路径中成本的驱动因素，提供可以指导流程改进和资源优化决策的信息。
(2) 国内文献
徐静晗等(2021) [42]运用时间驱动作业成本法研究新增医疗服务项目的定价问题，发现该种方法有助于提高医疗服务项目成本测算的准确性，提出时间驱动作业成本法是医院项目成本测算的简便选择。邬习科(2019) [43]通过研究证实了时间驱动作业成本法的可行性，他指出时间驱动的作业成本法基本和传统的作业成本法相一致，最主要的区别在于时间驱动的作业成本法将作业成本统一时间化，作业动因由原来的主观划分变为特定的业务、强度以及持续三个动因，最终得出的产品成本更加合理准确。马兰(2019) [44]指出，随着市场经济环境不断地变化，竞争也越来越激烈，制造企业需要根据市场的走向制定出更具竞争力的产品，时间驱动作业成本法的运用可以得出原有的成本核算方法更精确的成本信息价值的变化，根据成本信息变化制定出符合市场定位的生产战略，提高企业自身的资源利用率，对于一些价值高的产品投入更多的资源扩大生产，提升企业利润。
6. 文献述评与展望
6.1. 文献述评
本文通过系统梳理国内外相关文献，从作业成本法实施的前提条件、方法的优点以及应用领域三个方面进行分析。归纳整理后发现，国外学者对作业成本法的应用研究已经相当成熟。随着科学技术的进步，国内学者在这方面的研究也正在缩小与外国学者之间的差距。
通过对国内学者关于作业成本法实施条件的文献综述进行系统整理分析，发现作业成本法的实施需要满足众多条件，例如方法的实施需要有可量化的成本动因，且需要相对的稳定、要划分准确的作业以及作业成本中心以及成本与成本之间要有明显的区别，便于区分。国内外学者对作业成本法实施的前提做了充分的系统归纳总结，为后续企业实施作业成本法提供了理论贡献。
本文对国内相关文献研究作业成本法优点的文献综述进行梳理，发现作业成本法相较于传统成本分配方法优点甚多，首先使用作业成本法得出的成本信息准确性得到了提高，其次作业成本法有助于企业的成本管理，准确的成本信息为企业生产经营决策提供数据支持，作业成本法也符合企业准求成本效益原则。但是，作业成本法的实施也存在一些困难，例如需要各部门积极的配合、高水平的专业财务人员、管理层的等等，这些都会影响到最终结果，企业在实施作业成本法时需要克服这些困难，才会得到准确的成本信息。
通过对国内外学者关于作业成本法的应用领域文献综述进行整理分析，可以发现国内学者热衷于将作业成本法应用于传统的制造业进行研究，但是随着时间的推移人们发现作业成本法存在核算过程复杂、且容易出错等问题，一定程度上影响到最终结果。然而，国外学者对传统的作业成本法进行了改进，研究出一种新型的作业成本法即时间驱动作业成本法，将该方法普遍应用于服务医疗行业，且效果非常显著。
6.2. 展望
随着我国经济不断发展，相信国内的学者在作业成本法的应用领域研究将越来越成熟。根据现有文献的统计，未来学者还可以在以下两个方面完善对作业成本法的研究：
第一，我国在时间驱动作业成本法的应用研究相对较少，而国外学者已经在时间驱动作业成本法方面形成了相当成熟的理论框架。在知网上统计国内2001~2020年作业成本法的文献研究中共有10,612篇，而时间驱动作业成本法仅有141篇。因此，未来我国学者需要构建一种成熟的时间驱动作业成本法理论框架，不断实践总结经验。
第二，我国学者对于作业成本法的研究形式比较单一，未来可以考虑作业成本法结合相关系统如ERP (企业资源计划)系统、ABM (活动基础成本管理)系统进行研究。ERP系统可以集成企业管理中各个方面的信息，并提供统一的数据源和处理平台，使企业内部各个部门之间能够实现信息共享和协同办公。而ABM系统可以对企业内部各项活动进行分析和计算，从而识别出哪些活动对于成本产生的影响最大，并决定如何管理这些活动。结合ERP系统、ABM系统可以帮助企业进一步优化作业成本法的使用效果，提高成本核算的准确性和实用性，为企业的经营决策提供更加精确的数据支持。
基金项目
江西理工大学科研重点课题：“作业成本法在制造企业的成本管理研究——以DX家具企业为例”阶段性成果。