1. 审计轮换的发展
1929年美国的股市危机，公众认为正是会计混乱的原因而导致则促使规范会计的需求迫在眉睫。于1933年、1934年分别颁布了《证券法》和《证券交易法》要求上市公司披露统一的会计信息，并设立了证券交易委员会(简称SEC，下同)制定相应的会计准则，不过SEC将权力下放给美国注册会计师协会(简称AICPA，下同)，但SEC拥有最终的决定权。在此背景下，不仅规范了上市公司所披露的会计信息，同时也为审计的发展和规范提供了一定的先决条件。
1.1. 审计轮换的来源
就历史顺序而言，审计轮换可大致分为三个阶段1。第一阶段为1938~1975年，1938年迈克森罗宾逊公司倒闭事件，PW事务所在与该公司长达15年之久的审计业务中并未发现其1/8左右的资产都是虚构的。此时，SEC检察官首次提出了会计师事务所(本文中的事务所都指会计事务所)强制轮换的提议，人固有不同的特性而不同事务所的审计模式或者程序完善度也不尽相同，或许事务所强制轮换不失为一种解决方法。但因事务所强制轮换而产生偏高的初始审计成本以及注册会计师在工作年限的增长中专业胜任能力的提升使得其轮换弊大于利，因而并未推行事务所强制轮换制度。第二阶段为1976~2001年，Nader建议国会立法上市公司每五年轮换事务所再次引发了对会计师事务所强制轮换与否的探讨。而AICPA于1992年的关于“公众公司强制轮换事务所立场说明”的报告中表明，没有任何说明事务所强制轮换能增强或改善审计质量的证据。但同时因轮换而增加的审计成本和是否具有与之相适应专业胜任能力的注册会计师的风险，使得没有任何理由去实施事务所强制轮换。第三阶段为2001年“双安事件”的爆发，于1985年成立的安然公司在短短十五年的时间内迅速发展壮大，由于其内部员工的举报得知安然公司利用虚增收入和利润的方式2。而与此同时，从该公司成立时即承担审计业务的安达信事务所在年度审计报告中并未表示出安然公司的财务报表有何不妥，是未能发现不妥之处或是不愿揭露不妥之处？值得深思！若“安然事件”仅仅只是一次偶然，不能以偏概全，而其后发生的世通、泰科、凯马特等著名公司的一系列审计失败案例，其共同特征都是审计任期过长能否表明审计制度在某种程度上的缺失。
1.2. 审计轮换的具体实施
1.2.1. 美国
为挽救公众对资本市场的信心，“安然事件”后美国很快便出台和制定了审计强制轮换的规定。2002年通过的《萨班斯–奥克斯利法案》(简称SOX法案，下同)，其第二章203节便明确规定了“如果该所负责(或负责协调)该审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人已连续超过5年对该公司的审计或复核负责，则该事务所提供上述审计业务的行为是非法的。”3事务所强制轮换在当时的背景下被认为是合理的，但并未体现在SOX法案中，要求对事务所强制轮换的影响因素和经济后果等研究后进一步探讨，AICPA其下的州监管特别委员会2003年发布的研究报告中表明“强制推行事务所轮换的制度对公众利益并无利处”。美国关于事务所是否强制轮换展开了长达十余年的争论，而最终以弊大于利于2013年由国会决定不强制实施。
1.2.2. 我国
SOX法案颁布后，2003年中国证监会、财政部发布《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》要求签字注册会计师及审计项目负责人为同一企业提供审计服务不得连续超过五年并执行相应连续的冷却期4。2004年，国资委发布的《中央企业财务决算审计工作规定》明确规定“同一会计师事务所承办企业年度财务决算审计业务不应连续超过5年”。2011年国资委发布的《关于会计师事务所承担中央企业财务决算审计有关问题的通知》中明确“进入全国会计师事务所综合评价排名前15位且审计质量优良的会计师事务所，经相关企业申请、国资委核准，可适当延长审计年限，但连续审计年限应不超过8年”。2023年财政部、国资委以及证监会联合颁布的《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》中明确国有企业经批准后聘任同一事务所的最大连续年限由8年增至10年5。由于上市公司所处环境的复杂程度而在上市公司施行事务所强制轮换还需进一步研究，因此我国目前实施的事务所强制轮换仅指国有企业等。
2. 审计任期与审计质量
审计轮换的来源及相关规定的出台，前已述及，那么以几年的审计任期规定审计轮换合适？是上述的5年吗6？根据DeAngelo(1981)将审计质量定义为审计师7发现并报告客户财务报表重大错弊(breach)的联合概率8，而发现并报告重大错弊分别取决于审计师的专业胜任能力和独立性[1]。注册会计师专业胜任能力可视为其拥有的人力资本，分为通用型人力资本和专用型人力资本。现存审计任期如何审计质量影响的观点统分为以下三类，分别为认为较长的审计任期会损害审计质量(负相关)、较长的审计任期会增强审计质量(正相关)和前面两种都可能发生在一定的审计任期(复杂相关)。
2.1. 较长的审计任期会损害审计质量(负相关、损害独立性)
由SEC和AICPA共同建立的美国独立性准则委员会(简称ISB，下同)9于2000年公布了《审计人员独立性概念框架》，将审计人员独立性定义为指审计人员不受那些削弱或根据合理的估计会削弱审计人员做出无偏审计决策的能力的压力及其他因素的影响并且划分了五种可能影响审计独立性的压力及其他影响因素，分别是自利威胁、自查威胁、自满威胁、信任威胁以及胁迫威胁[2]。
注册会计师在进行审计工作时，其专业胜任能力和独立性共同决定审计质量，即使不同的注册会计师执行相同的审计程序也可能会因出具不同的审计意见而呈现不同的审计质量。审计过程中的自变量之一便是注册会计师自身，在假定注册会计师具有同等的专业胜任能力水平时，较长的审计任期如何通过影响注册会计师的独立性进而对审计质量造成威胁。
注册会计师所属的事务所因提供审计服务而向被审计单位收取审计费用，事务所之间的激烈竞争可能使得事务所发生“低价揽客”的行为。该行为会使得提供审计服务的成本效益与之前不对等，为了向被审计单位提供长期稳定的审计服务从而减少损失的获取“准租金”行为使得事务所在被审计单位变更事务所的胁迫下，即维护客户关系的压力下跟随被审计单位的意愿。而注册会计师天然的受雇于事务所，注册会计师具有说“不”的权利但是否具有说“不”的能力10？李东平(2001)表明注册会计师说“不”的代价则是将会面临更换事务所的境况[3]。事务所与上市公司之间的较量中上市公司处于绝对优势地位，两权分离体系下上市公司管理层会在以获取自身利润最大化为目标时则会进行相应的盈余管理行为，邓小洋，章莹莹(2005)表明上市公司管理层的主导地位使盈余管理的目的付诸于实际行动并通过变更事务所的方式来获取满意的审计意见[4]。事务所通过注册会计师向被审计单位提供审计服务，而与被审计单位的实质经济关系是注册会计师与被审计单位管理层建立，刘启亮(2010)从审计师与被审计单位的政治联系到私人关系的建立角度由此向被审计单位提供较有利的审计意见和提供较大的盈余空间[5]。王少飞(2010)通过修正的截面琼斯模型预估操纵性应计利润判断被审计单位的盈余管理程度，若被审计单位的盈余管理程度越高，则被审计单位随审计师换所的概率增加的同时其审计质量也较差[6]。注册会计师若与被审计单位之间建立长期的合作关系则在你来我往之间可能会有经济上的联系，在注册会计师为追求自身的经济利益下而发生审计意见购买的现象使得独立性的损害。翁健英，章永奎(2008)指出注册会计师若在审计过程中有获取额外利润而出具较失偏颇的审计意见的机会，其有理由选择更有益于自己的决定[7]。以上即胁迫威胁和自利威胁。
注册会计师面对自己或者同一事务所其他注册会计师的工作时，很难做到公允的评价和审查审计工作，因为不愿对自己或同事的工作给予负面的评价。即使发现以前年度自己或同事所出具的审计报告中错误的地方，也不会公开的纠错，相反会设法去掩盖错误。Mautz和Sharaf (1961)认为审计人员与企业建立长期合作关系时，审计人员不愿实施新的审计程序而形成其审计程序执行的定式[8]。注册会计师对自己审计程序的执行总抱有既定的信心，随着时间的推移，注册会计师有自己进行审计工作时所谓“规范化”的程序而不愿去接受新的审计方法和改进“规范化”的审计程序导致较差的审计质量。以上即自查威胁和自满威胁。
注册会计师同时也会受到自身固有局限的影响，中国社会最讲究“人情法则”，换言之，则是你来我往。例如，注册会计师挟客户换所，谢盛纹(2012)表示基于被审计单位欲与审计师保持一致“合谋”的特殊关系，则被审计单位的最佳选择就是维系原有的私人关系，与签字注册会计师“共进退”[9]。Watts和Zimmerman (1983)认为在较长的审计任期中审计人员和被审计单位之间可能会建立一种密切的关系导致审计人员的独立性受到威胁[10]。刘启亮，唐建新(2009)从学习效应、私人关系探讨了审计任期与审计质量之间的关系，结论表明存在私人关系的异常聘任中，审计师的学习效应和独立性都会相应的削弱而随着审计任期的延长导致较差的审计质量[11]。客户与注册会计师往往在你来我往之间建立了一种紧密而稳固的关系致使注册会计师在面对被审计单位或被审计企业管理层时无法保持应有的谨慎性态度开展审计工作。此时被审计单位与注册会计师之间的关系很有可能从工具性关系演变为更为紧密而稳固的混合性关系或情感性关系，以上即为信任威胁。
Palmrose (1989)、Deis和Giroux (1992)发现审计质量随着审计任期的增加而下降[12] [13]。周冬华(2007)以2002~2004年的上海证券交易所的上市公司为样本，表明随着事务所审计任期的增加其出具标准审计意见的概率也随之增加并从投资者反应的角度分析审计轮换的必要性[14]。但我国于2003年开始实施注册会计师强制轮换，上述样本的选取是否考虑到该因素？注册会计师强制轮换即使隶属于同一事务所是否会出具相同的审计意见？笔者认为按理讲，注册会计师可能迫于事务所的压力而更换审计意见或者“跳槽”，但事务所或上市公司也会得到满意的审计意见，不过其文中并未提及。在考虑到我国会计师事务所“脱钩制改革”11及注册会计师强制轮换规定下，江伟，李斌(2008)立足于注册会计师任期研究审计任期与审计质量之间的关系且以出具的审计意见衡量审计质量的高低12，在控制了上市公司上期审计意见、是否事务所变更、事务所类型以及盈余管理程度等变量下得出注册会计师的审计任期越长审计质量越低的结论。值得一提的是，其还控制了事务所任期的影响并表明无论是否控制事务所任期，随注册会计师任期延长而审计质量将会下降[15]。类似的，刘启亮(2006)以可操纵性应计利润衡量审计质量且分别研究从正负向盈余管理空间分析事务所任期对审计质量的影响。指出在正向盈余管理时，事务所任期与盈余管理空间呈U型关系且以5年为拐点，随着事务所任期大于5年时盈余管理空间增大则可操行性应计利润的增加会导致较差的审计质量[16]。同时，杜英(2007)、江伟(2007、2011)分别从事务所任期、注册会计师任期考察了审计任期与审计独立性，表明审计任期的延长造成审计独立性较低因而会造成审计质量的降低[17]-[19]。
2.2. 较长的审计任期会增强审计质量(正相关)
前已述及，审计质量由注册会计师独立性与专业胜任能力共同决定13，那么审计任期如何影响审计质量？据现有相关文献的观点大多是认为在较长的审计任期中注册会计师的专业胜任能力得到提升进而提高审计质量。注册会计师的专业胜任能力是何定义？专业胜任能力是以何种形式或如何衡量其对审计质量的影响？
据皮亚晶(2006)将注册会计师专业胜任能力拆分为专业能力和胜任能力两方面，分别为具备专业知识及技能等储备和将上述储备在实际工作中灵活运用的能力，并从宏微观的角度分析了可能对专业胜任能力造成影响的因素[20]。而江伟(2008)则进一步将专业胜任能力视为注册会计师拥有的一种人力资本，并分为通用型和专用型人力资本两大类[15]。笔者认为通用型人力资本针对任何行业的审计工作都适用，但行业性质的不同决定审计工作形式或实质的不同，事务所和注册会计师具备应对不同行业或企业的差异性的能力即为专用型资本。专用型资本可为行业专长和执业经验两大类所体现14，夏立军(2004)将事务所行业专长作为影响审计质量的一个重要因素，并对国外相关研究文献进行了总结借以启发国内学者对此研究[21]。蔡春，鲜文铎(2007)、刘文军等(2010)研究了事务所行业专长与审计质量，袁蓉丽，张馨艺(2014)、闫焕民(2016)都立足于注册会计师视角分别探讨行业专长和个人执业经验对审计质量的影响[22]-[25]。
行业专长和个人执业经验是否会随着审计任期的延长而增强？理论上而言，随着事务所与注册会计师从事审计工作年限的增加而在工作过程中会处理或应对不同行业的各种不同情况，在工作年限中一次次解决和应对该情况的能力会逐渐增强。行业专长和个人执业经验则是这种能力的抽象化表达，AICPA (1992)在1979~1991年失败的审计案例中发现，较短的审计任期或新委托客户易出现审计失败[26]。Dunham (2002)表明新轮换的注册会计师因为缺乏对特定客户的了解和经验的积累而可能会导致较低的审计质量[27]。其发现是否意味着专业胜任能力占据着不可或缺的作用？审计工作中主要是注册会计师和被审计单位管理层进行沟通，注册会计师初次接触被审计单位所处行业时虽具备足够的专业知识和技能但如何运用专业知识与技能的能力则需要经过实践积累。当注册会计师不具备足够运用能力时，会选择何种方式去进行审计工作？其会因不具备特定行业的专业判断能力而听信被审计单位的观点，即使对被审计单位的观点具有一定的怀疑，但却因为对特定行业或企业的行业专长暂时缺乏而无法或可靠的验证，不得不将疑惑于今后去验证。随着审计任期的延长使得注册会计师行业专长及个人执业经验不断提升和丰富，具备相应的判断能力而能发现财务报表中的重大错报风险等，在假设具备较高的独立性时，可以得出随着审计任期的延长注册会计师具备相应的专业胜任能力不断提升而会带来较高的审计质量(Petty and Couganesan, 1996；Myers et al., 2003；Low, 2004；夏立军，2004；袁蓉丽、张馨艺，2014) [21] [25] [28]-[30]。值得一提的是，注册会计师具备一定水平的专业胜任能力虽指出其具有发现重大错弊的能力但不代表其愿意揭露重大错弊，而披露重大错弊的意愿取决于独立性的程度15。周静怡等(2022)以2006~2015沪深A股上市公司为样本，实证结果表明审计师行业专长可以抑制企业的违规行为而起到监督并非合谋的效果，应不断增强审计师的专业胜任能力借以提高审计质量[31]。
实证上而言，夏立军(2005)以出具审计意见的概率从事务所规模角度探讨审计任期与审计独立性之间的关系，指出随审计任期的增加而审计独立性也相应的增强但仅成立于规模较大事务所[32]。注册会计师在实际工作中不断的积累执业经验和行业专长使得注册会计师对于被审计单位提供的所谓“真实”、“公允”的财务报表更具有分辨能力，从学习效应(刘启亮、唐建新，2009) [11]、盈余管理目的(陈小林等，2011) [33]、注册会计师行业专长(袁蓉丽、张馨艺，2014) [25]和个人执业经验(王晓珂等，2016；闫焕民，2016) [24] [34]视角以可操作性应计利润的绝对值衡量企业盈余管理程度进而以考察审计质量，研究审计任期与审计质量之间的关系且表明随着审计任期越长专业胜任能力也不断增强，相应的审计质量也越高。此外，刘文军等(2010)分别以行业市场份额和行业组合份额为行业专长的测度指标得出审计师行业专长能够提高审计质量[23]。而注册会计师个人执业经验与审计质量的分析中，以注册会计师的审计工作年数大小测度个人执业经验则是不合理的，例如王晓珂等(2016)。但工作总时间的长短不能代表其经验的积累程度，若其在较短的总工作年数中达到了较长工作年数注册会计师的总工作量，是否其积累的个人执业经验少于从事审计工作年数较长的注册会计师？笔者认为，应综合考虑注册会计师审计的被审计单位数量和被审计单位的异质性去度量注册会计师个人执业经验较为合理。
2.3. 审计任期与审计质量复杂相关
上文从审计独立性与专业胜任能力分别探讨了审计任期对审计质量的影响，笔者认为，其都是假设在具备一定的独立性和专业胜任能力的情况下得出较长的审计任期会增强专业胜任能力和损害审计独立性而提高或降低审计质量的结论，但事实是否真的如此？应将两者的影响因素结合对比在审计任期中对审计质量的影响，而不能单一的得出上述的结论，即使上述的分析并未有问题但从逻辑的严密性并结合环境因素(例如，事务所任期与注册会计师任期组合与审计质量等)来分析影响力度的强弱是否更为合理？
余玉苗、李琳(2003)从理论上阐述了随审计师任期延长审计师专业胜任能力的增强会提高审计质量和同时会损害审计师的独立性而降低审计质量的可能性，因而不能单独得出审计师任期的延长会提高或损害审计质量的单一结论，需要进一步考证两种因素对审计质量的影响[35]。笔者认为，上述审计师任期与审计质量的结论对于事务所任期与审计质量同样适用，不过还需进一步研究具体是何种影响机制。遗憾的是，现有文献即使分别立足于公司治理环境(沈玉清等，2009) [36]、客户审计风险(宋衍蘅、付皓，2012) [37]以及不同财务状况的被审计单位与审计师是否存在长期关系强制轮换前后审计质量变化(许浩然等，2017) [38]审视审计任期与审计质量，且都从事务所或注册会计师单一角度去考察审计任期与审计质量并未综合事务所和注册会计师任期对审计质量的影响。笔者暂仅发现刘启亮(2008)从正负盈余管理行为和注册会计师与事务所任期结合视角以调整后的琼斯模型及基本琼斯模型预估操纵性应计利润借以衡量审计质量，指出注册会计师任期大于或小于等于事务所任期时，随注册会计师任期的延长审计质量也相应的降低或提高16。
除上两章和本章上述部分外，刘成立(2006)立足于审计师任期角度依靠实证表明没有证据指出在审计任期较长时审计质量下降，但同时其也指出在较短的审计任期时则审计质量较低[39]。该实证结果不支持正相关与负相关，但既有随审计任期的延长进而注册会计师与被审计单位关系的“亲密化”行为也有专业胜任能力的不断增强等而提高或降低审计质量，都可知审计任期与审计质量二者之间复杂相关。陈信元、夏立军(2004、2006)则表明审计任期对审计质量的影响则取决于独立性与专业胜任能力在审计任期中的“博弈”且审计任期与审计质量为非线性的关系，呈倒U型关系，饶翠华、杨燕(2011)也有类似的观点[40] [41]。据现有注册会计师5年强制轮换的规定，5年是否合理？陈信元、夏立军(2006)以被出具标准无保留审计意见的上市公司为样本，衡量企业的盈余管理程度借以考察审计质量，发现拐点约为6年，因此可见5年的轮换期是在合理的范围。
笔者对上述文献中的研究存在两处思考，是否会影响其文献的结论则不得而知。其一，出具的非标准审计意见的概率是否能衡量审计质量，其出具了非标准审计意见是否表明审计质量较好？无保留加说明意见、保留意见、否定意见、无法表示意见统称为非标准审计意见，而文献中利用出具非标审计意见来衡量审计质量显然存在疑惑，因为注册会计师与被审计单位管理层审计工作沟通过程中的影响因素很多。若注册会计师未能保持相应的独立性，其立足于董事会的角度去进行审计工作，会计本就是不完美的具有一定的固有缺陷，而因此所出具的非标意见能否表明好的审计质量存疑。当然，以上为笔者个人见解并未找到文献支撑，但在某些研究问题时用非标意见来衡量审计质量在未找到更多理论支撑时不能明确否认其合理性。其二，对饶翠华、杨燕(2011)研究设计中以事务所规模、声誉去衡量审计质量存疑。规模大和声誉好代表较好的审计质量？如若如此，“安然事件”披露以前安达信事务所在五大中占据一席之地，其也代表较大的规模和较好的声誉，若能代表较好的审计质量则“安然事件”也就不复存在，或许安达信事务所至今仍存而非现今四大。刘峰、周福源(2007)则从实证结果表明四大与非四大之间的审计质量不存在显著差异，无非是这一观点的支撑[42]。
3. 结论
审计任期与审计质量的争论暂时基于注册会计师强制轮换规定的出台而终止，但我国仅国有企业实施事务所强制轮换，未全面在上市公司中推行，且近期出台将国有企业事务所强制轮换期限从最长8年可延长至10年是否有何启示意义？部分上市公司仅执行注册会计师轮换是否真的符合其规定出台的意图？审计任期与审计质量之间的影响可分为正相关、负相关和复杂相关三类，笔者较为支持复杂相关的观点，虽不能排除其能提高或降低审计质量观点的合理性，两者具体是何种相互影响暂未发现综合考虑两者的文献，因此不能得出单一的结论。如何进一步去探讨二者之间关系，可从现有轮换施行的前后审计质量的效果中进一步为审计任期与审计质量提供新的证据。但据现有规定的出台，已经较少人去探讨此问题，审计轮换似乎成为大家默认的一个共识。
基金项目
云南民族大学硕士研究生科研创新基金项目(项目编号：2024SKY030)、云南民族大学管理学院(会计学院)学术论文资助专项项目。
NOTES
1就本文而言，审计轮换的来源以美国的发展为主。
2选择性的将隶属同一公司的亏损不呈现于合并报表中，以子公司承担该公司全部亏损的形式虚增收入和利润。
3参考中注协的SOX法案译文，法案中的五年并未明确的指明是连续五年还是累计五年，而文中的轮换也仅仅是注册会计师轮换。
4我国规定的五年时间，指连续五年。该规定于2004年开始正式施行，国有企业及上市公司包含在内。
5国有企业因业务需要拟继续聘用同一会计师事务所超过8年的，应当综合考虑会计师事务所前期审计质量、股东评价、监管部门意见等情况，在履行法人治理程序及内部决策程序后，可适当延长聘用年限，但连续聘任期限不得超过10年。
6文中的5年是指的一般情况，不包含我国的国有企业事务所强制轮换可延长的最大年限。
7本文对审计师与注册会计师不做严格区分，但遵循原文中的auditor在此处翻译为审计师，下同。除引用其他文献外，本文一般使用注册会计师术语。
8原文中是accounting system，但在此处则翻译为财务报表，因为审计工作主要是对财务报表的审计，但当时所处的背景下审计工作主要是针对资产负债表开展。Breach的翻译为缺口，在此处引申为重大错弊。
9为什么要建立ISB？第一，审计人员的独立性是保障审计质量的重要因素之一。第二，SEC与AICPA在独立性的问题上常发生争议而此时需要另一个机构来起到调节的作用。
10此处的“不”指注册会计师出具非标准无保留审计意见的行为。
11关于“脱钩制改革”与审计独立性的具体内容可参见王跃堂(2001)，其结论为“脱钩制改革”显著的增强了审计独立性。我国上市公司的数据于1998年才能取得。
12审计任期与审计质量的实证研究中，通常分为从事务所任期与注册会计师任期两个角度探讨。
13文中表述为共同决定，但其实是分别从独立性和专业胜任能力去探讨对审计任期的影响，此处暂未对两者结合进行探讨(笔者暂未发现阐明两者结合的文献，原因可能一为现已达成审计轮换的共识而不必要花费力气研究，二为两者结合的研究难以量化或细分)。
14行业专长可分别从事务所与注册会计师角度探讨，本文不作详细区分。执业经验则特指注册会计师视角。
15本章，是在假设注册会计师具备一定独立性的情况下探讨。
16其文中并未明确指出，但笔者认为，是否表明了在注册会计师任期大于事务所任期时(可能是注册会计师挟客户换所情况)审计独立性的威胁发挥着强于专业胜任能力的效用；是否表明注册会计师小于或等于事务所任期时，专业胜任能力发挥着更强的作用。