1. 引言
在中国“一带一路”倡议引领下，更多国际能源储运工程公司发挥自身优势，积极走出去到海外承揽项目。为了拿下更多优质工程，拓展更多海外市场，通过积极探索新的开发模式和合作方式，更加深刻认识到合作共赢和打造项目“命运共同体”的重要性，更加深刻认识到联合体模式在战胜竞争对手、实现市场突围和夺取工程业绩中的关键作用，也更加深刻体会到财税管理在联合体项目“保效益”的核心地位。当前，针对联合体模式的研究大多集中于国内工程，偏重于法人型联合体，侧重于风险管理或法律分析，但缺乏对国际能源储运工程领域的持续关注，缺乏对紧密型联合体这一被承包商广泛认可的主流模式的重点研究，更缺乏对其财税管理方面问题及应对的系统解剖。本文则立足公司战略目标，首先聚焦国际能源储运工程领域，系统分析了当前存在的联合体形式，并快速抓住了紧密型联合体这一主流模式，从财税管理角度进行了创新性研究，指出了紧密型联合体财税管理存在的客观问题，更建设性地提出了具体管理措施，为能源储运工程企业进军国际市场充分发挥财税创效管理职能提供借鉴。
2. 国际能源储运工程联合体概念和分类
(一) 联合体概念
东道国在国际能源储运工程招标过程中通常在资质、资金、资源、人才、技术等方面设置较为严苛的门槛，部分国家对项目实施也要求本地企业进行参与。因此，在投标过程中，为满足东道国项目招标文件要求，企业逐步趋向选择联合方式，以实现取长补短、优势互补，提高中标概率，降低市场开发成本，分担项目风险[1]。
在国际能源储运工程领域，联合体是两个或两个以上的企业或组织，在平等自愿的基础上，共同承揽国际能源储运工程项目的模式。
(二) 联合体分类
国际能源储运工程联合体运行有三种模式，即：合同型联合体、合伙型联营体和法人型联合体。
1) 合同型联合体
合同型联合体是以联合体合同为基础，规范项目的管理、实施，并不创设任何形式的独立机构，联合体本身不是独立法人；联合体各方作为独立法人对外，更多强调在各自工作范围和责任内自主经营和自负盈亏；联合体终止也比较简单，适用于某一具体项目，在项目结束时终止。联合体不需要注册公司，本身也不是法人纳税主体，联合体的财务状况不强制对外披露，税务筹划有更多选择。
依据合作紧密程度和实施方式的差异，可进一步细分为紧密型联合体和松散型联合体。紧密型联合体要求合作各方以商定的比例投入运营资金，并按比例分担盈亏和责任，本身可以视为利润中心，各方集中使用按照比例投入的资源，直接参与工程施工或通过管理分包完成工程。松散型联合体中合作方通常依照施工方式或标段不同将工程分割为不同的部分，联合体各方分别承担盈亏和责任，本身并不是利润中心，而是由牵头方负责并收取一定比例管理费。
2) 法人型联合体
法人型联合体要求联合体各方在东道国必须联合注册联营体公司或合资公司，联合体本身是新创设的法人实体。合资公司与联合体各方完全分离，各方只能以股东身份参与联合体公司管理，按照认缴注册资本比例共担盈亏和风险。联合体以出资额为限承担有限责任，具有公司法人的全部优势，以合资公司名义对外洽谈、签署乃至应诉，更容易转让和外部融资，可以长期存续，适用于对某一市场、多个项目、长期跟踪的情况。联合体终止程序复杂，成本高且耗时长，需要以合资公司名义税务登记并纳税申报，税务筹划自由度受到限制。
3) 合伙型联合体
合伙型联合体介于合同型联合体和法人型联合体之间，需要创设一个形式上的独立载体，本身也不是独立法人。在联合体协议中表现为合伙关系，强调共同投入、共同经营、共享收益和共担风险，内部通常没有明确的分工。联合体主要基于税务考虑，保证税务透明，避免双重纳税。该联合体模式也无需在东道国注册公司，只需要以联合体名义注册税号和纳税申报即可，税务筹划自由度受到限制。
在市场开发初期，国际能源储运工程公司联合体参与水平整体还比较低，主要以松散型联合体为主，聚焦于某一具体项目，项目完工也意味着合作结束。随着企业能源国际化水平提升和经验积累，已经开始更多尝试紧密型联合体，需要各方在自身工作范围和责任内明确分工，但要求彼此之间更加紧密合作，更加注重打造项目“命运共同体”，强调风险共担和利益共享，共投共营，明确分工的界限逐渐被打破变得更加模糊，联合体各方逐渐具有一种合伙性质，紧密型联合体更加被东道国本地企业青睐。与法人型和合伙型联合体比较而言，紧密型联合体已经成为国际承包商参与的主流合作模式。
国际能源储运工程联合体运作的最终目的是实现项目利润最大化。财税管理是联合体管理的核心，通过组织切实有效的财税管理活动，为联合体项目实现收益保驾护航。企业采取联合体模式不同，财税管理的方式也不同。鉴于紧密型联合体被EPC总承包商接受和认可度不断提高，在此，前瞻性地对紧密型联合体的财税管理进行探讨，为今后更好进行紧密型联合体财税管理做好准备。
3. 紧密型联合体财税管理现状
当前，国际能源储运工程公司参与紧密型联合体运作和实施项目，财税管理方面仍然存在以下问题：
(一) 财税人员的提前介入和全程跟踪不足
联合体项目在投标启动阶段，合作方之间起初并不能对项目今后采取的联合体类型有清晰的规划和概念，中标心切，大多数态度是先积极准备投标或等中标之后再商讨。松散型联合体又是大多数承包商比较容易选择的联合体模式，但由于东道国本地企业对资质、业绩等方面的特殊需求，或承包商为了实现项目快速中标、完成市场开发份额等目的，不得不接受联合体另外一方的要求，转而选择紧密型联合体。由此可见，紧密型联合体项目在投标过程中是不断动态变化的。
由于财税人员提前介入和全程跟踪不足，现实中面临以下问题：
1) 财税信息失真，财务预判错误。无法及时捕捉到与财税相关联的关键信息，或项目很多消息不便于向财税人员具体透露，也就无法及时揭示财税风险，无法针对不同的联合体模式提出预测性的财税意见和建议。
2) 财税经验不足，财务难题不断。一旦项目中标，由于财税人员知识、经验储备不足，加之缺乏现场了解，仓促之下，项目财税管理便会迎来和陷入各种难题之中。
(二) 财税风险的充分估计和重视程度不足
紧密型联合体项目运作过程中，面临资金、成本、外汇、保函、税收等各种风险挑战，既有政策性风险，也有安全性和信用性风险。其中，对于联合体各方而言，资金风险是紧密型联合体面临的重要风险之一，表现为以下四个方面：
首先，项目启动时的共同运营资金不能及时到位，则存在流动性和支付性风险。
其次，业主不能及时拨付项目预付款，则存在大量垫资风险。
第三，项目进度无法按预期完成，则存在工程款回收风险。
第四，项目运作过程中东道国本地企业处于主导地位，决策话语权和对外代表权较大时，则存在资金额度支配风险。
由此可见，项目运作过程中，存在多种财税风险，单一风险也存在很多情形。
由于对财税风险的估计和重视不足，现实中面临以下问题：
1) 存在忽视风险情况。项目管理者认为风险管理很重要，但在联合体运营和实施过程中却抱有侥幸心理，期望风险不会发生，对风险重视程度不够。
2) 侧重事后风险管理。事前缺乏对风险的控制措施，被动而不是主动应对风险。
3) 过分依赖传统做法。风险发生时，依托东道国合作方本地公司的优势，按照传统的国内做法，让其发挥公关关系，凭借经验化解难题，未必行之有效[2]。
(三) 财税管理的有效手段和应对方案不足
紧密型联合体模式下，可以依托东道国本地企业专业税务团队，容易实现税法遵从和避免重大税务风险。但与此同时，缺乏行之有效的财税管理手段和应对方案，现实中面临以下问题：
1) 沟通成本增加，损害税收权益。由于语言、法律、政策等环境影响，联合体合作方之间沟通成本增加，需要长期磨合，尤其在中方企业财税管理不完善情况下，很难独立做到平等协商，进而保证中方的根本税收利益。
2) 税收筹划受限，合作矛盾加剧。中方企业不能再按照过去传统做法进行税收筹划，自由度受到东道国合作方制约。这在某种程度上会减少中方应得利润，同时也会加剧与联合体合作方的矛盾，在项目运行和实施过程中产生利益纠纷。
3) 合作警惕不足，利益诉讼增加。在实际操作中，由于中方企业夺标心切，过分依赖和听从于联合体合作方，最终可能导致好处全部被外方占尽，风险全部由自己承担，对合作方的警惕性不足，也可能产生利益诉讼。
紧密型联合体是以联合体名义统一核算，统一缴纳企业所得税后对净利润按比例进行分配。譬如中方企业国内发生的费用无法在联合体核算时税前列支，通过转让定价等方式进行税收安排时，联合体合作方要求进行规范严格审计，可能长时间沟通也无法得到理解[3]。面对利益诉讼时，也往往忽略了通过有效手段来牵制对方与自己达成统一意见，由于应对方案的缺乏无法对自身的项目利益形成有效维护。
4. 紧密型联合体财税管理措施
结合紧密型联合体特点，就进一步强化财税管理提出以下措施：
(一) 提前介入，突出前端管理
联合体项目一般规模比较大，跟踪开发时间比较长，投标启动准备工作开始也比较早，涉及联合体的相关方也比较多，为此应从以下几个方面入手：
1) 提前参与，主动融入，做到事前管控。财务人员应提前参与到联合体投标中来，全程跟踪项目动态和信息变化，及时做出符合实际情况的财务预测，做到事前控制，实现前端管理，从财务层面保证整个联合体投标的规范和合规。
2) 内外沟通，深化建议，及时预警预测。在联合体项目参与过程中，需要提前与内外部相关方持续沟通，扩大了解，提出合理化建议，做出预警性判断，对今后项目资金安排、税务管控以及与业主、分包商等交流起到助推作用。
3) 及早谋划，超前设计，工作衔接有序。项目中标后，需要尽早投入到财务团队建设、财务部门的组建、财务制度的设立、财务账户的开立等事项的谋划中，这样也可以保证财务工作的开展做到有序衔接。
(二) 紧盯关键，把控重大风险
在紧密型联合体项目运行过程中，要紧盯关键事项，控制重大风险，着重做好资金、成本、税收等突出环节和重点领域的各项工作，以确保财务工作对整个项目的强力支撑，保证不出现任何重大财税风险。为此，需要做好以下工作：
1) 要加强资金流动性和安全性管理。
为确保紧密型联合体项目资金不出问题，需要在流动性和安全性上进行安排。
(1) 严格共管资金账户双签审批制度。紧密型联合体一般会设立共管银行账户，共同投入的运营资金和收取业主的工程款项均通过这个账户，要严格实行联合体合作方双签审批制度，未经双方签字资金不能流出，确保资金不由一方随意支配。
(2) 提高中方经理资金使用额度权限。在资金使用频繁情况下，如果单笔资金支出限额设定比较小，超出一定限额就要上报联合体委员会，流动性不足势必影响项目运行效率。
(3) 避免过度垫资确保资金风险受控。要在预付款、工程款、质保金等方面在里程碑设计上做出安排，做到可收取的款项尽早收回，可不垫资的决不垫资，要持续关注项目垫资风险带来的后果，确保资金安全万无一失。
2) 要强化成本预算性和过程性管理。
为确保紧密型联合体项目成本管理可控，需要在预算性和过程性上进行考虑。
(1) 成本核算增加透明度和提高合规性。紧密型联合体成本核算涉及合作双方和国内国外，需要遵守国内外会计核算制度，在成本费用核算上要坚持公平、公开和公正原则，加大透明度，提高合规性，定期向项目部领导和联合体委员会报告费用支出情况[4]。
(2) 费用预算增加预测性和提高统筹性。为了保证项目收益最大化目标，要加强费用预算管理，根据资源投入情况，对项目整体的成本情况充分预测，制定成本支出计划，确定预算支出水平，对整个联合体项目运行期间的成本管理做出全面统筹安排。
(3) 成本监督增加引导性和提高措施性。财税人员需要加强成本监督和引导，通过过程管理，最大限度降低项目成本，特别是对于设计、采办、施工、分包等大额支出、大宗采购等事项，逐一制定管理办法，形成管理手段，分析管理效果。
3) 要突出税收筹划性和前瞻性管理。
为维护紧密型联合体根本税收权益，需要在筹划性和前瞻性上进行思考。
(1) 加强财税筹划工作的前期论证和调研。联合体项目应做好前期财税筹划论证工作，充分调研项目需求，以便于更加规范实施税收筹划方案，及时、准确、完整地为项目决策提供合理的筹划建议，建立符合联合体项目特点的筹划机制。
(2) 增强财税筹划方案的内外沟通和理解。在联合体合同签订之初，就要在筹划性上下功夫，与项目内外部主体加强沟通，以便于更好地做好筹划，筹划更有可行性，更容易被联合体合作方理解，筹划更有合规性，也更符合东道国税务局法律征管要求。
(3) 提高税收政策环境的清晰认识和掌握。提高对东道国税收政策的掌握，加强对税收环境清晰的认识，避免在项目运行中过度依赖东道国本地企业，避免在税收筹划上听命于外方的摆布，避免在税收利益受到侵害时没有有效的应对方案维护自身的利益[5]。
(4) 强化外部咨询机构的过程指导和监督。要聘请东道国当地有实力的律师事务所或会计事务所充当顾问角色，好处在于能够规避财税方面的法律、法规风险，提高对财税筹划风险的前瞻性认识。
5. 结论
随着项目复杂性、规模性、高端性的日益增强，紧密型联合体将逐渐取代松散型联合体，成为国际能源储运工程企业承揽国际项目首选的联合体模式。强调合作、深化共赢也将逐渐成为新的理念和共识，更加注重项目“命运共同体”的打造也是未来发展的必然趋势。但面临日益复杂的项目组织、结构和形态，面对从未接触过的新型联合体模式的挑战，通过树立财税管理在联合体管理中的核心意识、中心地位、主导作用，积极作为，主动行动，“全方位、多层次、各环节”加强财税管理，与合作方加强联动，凝聚共识，化解风险，才是保证联合体项目平稳运行和健康发展的基石。本文立足国际能源储运工程领域，聚焦紧密型联合体，创新研究方向和角度，更加突出财税管理在联合体中的作用发挥，与以往有所不同，但更偏重于理论研究，与实践紧密度有待提升，下一步需要在理论的成果转化、推广和应用效果等方面开展研究。