1. 引言
在社会建设不断前行的影响下，我国经济在高速发展，这极大的改变着审计环境。现阶段，我国对于会计师事务所审计方面的法律法规还不够成熟，事务所在审计活动中能遵循的规章制度还不够完善，注册会计师在审计过程中对审计风险难以把控和识别。此外，一些注册会计师执业水平较低，却承担了难度较大的审计工作，这也可能因为一些人为因素而造成错报和漏报，严重增加了审计风险。审计风险的概念提出已很多年，但是国内外学者鲜少站在会计师事务所的角度，特别是中小所的角度，分析整个审计过程中如何降低审计风险。本文立足中小型会计师事务所，以广西冠大会计师事务所为研究对象，通过分析会计师事务所的审计风险和风险控制存在的问题，剖析成因，继而有针对性地提出建议，降低日常审计活动中的风险，同时对促进审计行业良性有序发展具有重要意义，不仅为中小所的审计风险控制提供参考，也丰富了目前会计师事务所审计风险控制的相关研究，具有一定的创新性。
对于会计师事务所审计风险控制的分析，国内学者主要关注社会环境、审计质量和审计师的分析。甘丽梅(2013)认为，如果审计师没有保持他们在审计过程中发现问题的职业警惕性，使用了不恰当的审计方法出具了不恰当的审计报告等将会形成审计风险[1]。邹杰(2017)提出审计在规范社会经济发展和优化资源配置方面起着非常重要的作用[2]。吴丹丹(2018)认为，中国注册会计师审计风险的形成是多方面的，需要国家、政府、企业及相关部门的合作和引导[3]。何敏、丁双双(2017)认为，审计质量的有效提高主要受会计师事务所相应的审核控制防控的实施效果和执行能力影响[4]。李柏慧(2016)表示审计风险是时刻存在的[5]。韩晓晨，李枝霖，蒋浩，叶世宏(2012)认为会计师事务所风险控制是一项系统工程，通过谨慎选择客户、加强事务所内部治理、改进审计方法，可以有效控制[6]。刘瑞华、翁晓梅(2020)认为不断加强会计师事务所内部管理，明确审核制度，是避免审计失败的首要措施[7]。胡明霞、窦浩铖(2021)认为完善注册会计师评价指标体系，通过对执业质量、违规行为等进行考核，提升职业道德水平的可量化程度[8]。沈雁音，郑柱(2022)认为企业高层应当主动遵守内部控制制度，起到以身作则的表率作用，对违反者做出足够严厉的惩罚[9]。
国外学者普遍认为，审计风险的大小取决于审计程序设计的合理性和实施的有效性。McMeil A.J.和Wendin J.P. (2012)认为，保证审计质量最关键的前提是制定有效合理的审计方案[10]。Aleksandra Lezgovko (2017)认为，在审计执行过程中审计风险的防控和管理依然存在着许多的缺陷和不足，需要完善审计制度和规范审计设计[11]。
2. 广西冠大会计师事务所概况
2.1. 事务所简介
广西冠大会计师事务所有限责任公司(自然人投资或控股)于2010年11月在南宁市青秀区工商行政管理局注册成立，是一家专业服务机构，依法独立承担注册会计师事务。其注册资本为100万元，在公司发展过程中，始终为客户提供优质的产品、技术支持和售后服务。广西冠大会计师事务所主动寻找可长期发展的战略合作伙伴，积累了各行各业的客户，包括房地产建筑、食品药品、教育文化和银行保险业等各大行业。事务所主要经营的业务有：验证企业资本，出具验资报告；审查企业财务报表，出具审计报告；在企业合并、分立、清算等方面开展审计业务；基本建设年度决算审计；代理记帐；税务咨询、会计咨询、管理咨询等。
2.2. 事务所组织结构分析
广西冠大会计师事务所有限责任公司主要形成以企业股东为核心的管理层，企业股东全面负责本所的经营方针、政策的制定与执行。由于股东数量少、规模小，公司由执行董事担法定代表人，下设经理、监事各一名，不设立董事会。公司主要设有三大部门：审计业务部门、咨询服务部门和税务部门。审计业务部门主要帮助客户实现业务目标，完成资金筹措，提升管理能力，降低企业风险；咨询服务部门主要提供管理问题咨询服务，如提供企业绩效改进和财务管理优化方面的建议，并帮助实施；税务部门主要负责各种税务相关的业务问题，如税务合规项目，不同国家和地区的纳税申报表。事务所近两年审计项目数量增多，发展前景较好，但在风险控制方面还存在许多问题。
3. 广西冠大会计师事务所存在的审计风险
广西冠大会计师事务所在审计业务链条的承接、委派以及审计程序执行等方面经常会面临较高的审计风险。在经营期间，事务所曾存在6项历史司法风险，且在2015年7月12日未按照《企业信息公示暂行条例》第八条规定的每年1月1日至6月30日，通过系统向工商行政管理部门报送上一年度的年度报告。并向社会公示，未在期限公示年度内进行报告和公示，造成了公司经营异常。虽然在2016年5月时该所已申请移除，但对其产生的经营风险分析不难发现，广西冠大会计师事务所内部控制体系是不完善的，未建立健全风险评估机制也没有系统全面的内部监督体制，在这种控制体系下，非常容易发生舞弊、涉嫌舞弊现象和重大错报，这不仅会影响事务所提供财务报表的质量，更会造成内部控制监督的严重缺失、审计报告不严谨，极大程度的增加了审计风险。
3.1. 重大错报风险较高
重大错报风险源于被审单位，说的是被审单位在审计前存在重大错报的可能性，这种风险不受注册会计师的控制。注册会计师只能通过实施风险评估程序，来评估重大错报风险，并根据评估的财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定两个层次的重大错报风险分别采取解决措施。
重大错报风险分为财务报表层次和认定层次两个层次。财务报表层次的重大错报风险通常与控制环境有关系，且与财务报表息息相关，可能产生多项影响：如管理层缺乏诚信、治理制度无效，未有效监督等；但也可能与其他因素有关，如经济萧条、行业衰退等。认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为控制风险和固有风险。
广西冠大会计师事务所受理的企业遍布各行各业，其中食品行业占所有行业的比例最高。由于食品类型行业容易发生存货跌价，或客户财务状况不稳定等情况，所以，在存货减值上发生重大错报风险的可能性较高。因此，广西冠大会计师事务所通过分析A食品有限公司甲产品的存货跌价准备情况，整理其2021~2022年存货甲产品数据如表1所示。
Table 1. Product data table of Company A
表1. 被审单位A公司甲产品数据表
单位：万元
项目 |
2021年末 |
2022年末 |
账面余额 |
149.98 |
257.07 |
减：存货跌价准备 |
35.00 |
24.00 |
账面价值 |
114.98 |
233.07 |
从表1可知，A食品有限公司的甲产品在2021年存货的账户余额是149.98万元，并计提了35万元的存货跌价准备；2022年存货账户余额257.07万元，仅计提了24万元的存货跌价准备。2022年相较于2021年账户余额增多了107.09万元，应计提的存货跌价准备却减少了11万元，不增反减。因此，A食品有限公司对存货的计提并没有设置相关统一的计算标准，又因为存货的跌价准备计提是估计值，所以有可能存在人为的造假情况，这大大增加了重大错报风险发生的概率，增加了审计难度。
被审单位A食品有限公司为了扩大生产经营规模，于2021年6月取得本金300万元、期限为3年的长期银行借款，用于扩建甲产品的车间厂房。后因厂房建筑工程的质量问题与建筑承包商产生纠纷，导致工程在2022年5月底停工，一直到审计约定书签约时，仍未复工。根据A食品有限公司2021~2022年在建工程(厂房扩建)的数据，如表2所示。
Table 2. The data table of factory extension of Company A
表2. 被审单位A公司厂房扩建数据表
单位：万元
项目 |
2021年末 |
2022年末 |
在建工程(厂房扩建) |
439.80 |
527.76 |
减：在建工程减值准备 |
0 |
0 |
在建工程账面价值 |
439.80 |
527.76 |
其中：资本化利息 |
24.00 |
24.00 |
长期借款(厂房扩建专项借款) |
300.00 |
300.00 |
从表2可知，A食品有限公司在建工程项目2022年发生了非正常停工，应该停止利息资本化，但是A食品有限公司数据显示，2021年与2022年的资本化利息都是24万，但是2022年5月已经发生了停工，所以当年的资本化利息应该是10万元。2022年6月起借款利息应该费用化，但却计入了资本化，因此，A食品公司存在记账错误的问题，其报表所反映的信息有误，审计质量不准确，容易导致事务所发表了不恰当的审计意见，形成了重大错报风险。
广西冠大会计师事务所在2021~2022年内接了同类型、同情况的企业约有20余家，占被审单位比例较大，因此，出现重大错报风险的比例较高。
3.2. 检查风险控制不严格
检查风险是指审计人员在执行审计程序时，未能发现重大错报或发现也未能发表恰当的审计意见的可能性，是审计时可以通过审计人员进行控制和管理的风险要素。广西冠大会计师事务所的审计程序主要包括六个环节：初步判断审计项目、签订审计业务约定书、拟定审计计划和方案、收集数据形成审计证据、编制工作底稿、出具审计报告。
广西冠大会计师事务所在承接审计项目时，注册会计师需要对被审单位进行初步调查，判断识别其信用状况，大致了解被审单位的信用后，与被审单位签订审计业务约定书。项目经理初步评估审计项目后制定审计计划，再交给部门经理审批以确定最终审计工作方案。审计人员正式开始审计活动时，需要通过各种审计方法收集被审单位的数据，并对数据进行归集辨析，整理出审计证据，编制审计工作底稿。注册会计师发表审计意见后，形成审计报告初稿，交由部门经理复核，确认无误后出具审计报告。整个环节结束后，还要把审计工作中的工作底稿整理成档案并装订成册，进行编号归档。
广西冠大会计师事务所的审计程序符合基本审计标准准则的相关规定，但在审计过程中的执行实施还不够严谨。主要表现在两个方面：第一，对应收账款余额的函证不够重视。审计人员在执行函证后，在规定时限内未收到回函的，应进行二次函证，但通常在一次函证执行失败后，审计人员基本不会再次进行函证。在实施函证时，询证函是充分、可靠的第三方审计证据，可降低检查风险到可接受的水平，但考虑到时间和邮寄方式等原因增加了审计成本，且询证函在流通过程中很容易丢失，存在未知因素。审计人员通常会选择执行应收账款替代性测试来实现审计程序的功能，但它并不能保证应收账款的真实性。第二，对需盘点的物资情况不了解、不关注。在审计过程中发现部分审计人员对存货、固定资产等物资的盘点情况不够关注和了解。在库存监管过程中，对物资的移动情况也不了解，只是按照库管员告诉的情况进行按部就班常规性的检查，这造成了遗漏和重复盘点的现象频繁发生。尽管执行了监管程序，但审计人员对存货、固定资产具体情况并不了解，在事后追查上也极为不方便，审计人员对存货监盘程序没有足够认知，容易产生潜在的审计风险。因此，审计人员在审计程序执行时，对监盘和函证程序的不够严谨和重视，相关程序执行不到位，在一定程度上加大了检查风险的发生，从而影响了审计风险，在实际操作中出现效率低、成本高等问题。
4. 广西冠大会计师事务所审计风险控制存在的问题
4.1. 业务承接风险评估不足
近年来，审计行业的竞争形势愈演愈烈，会计师事务所数量在快速增长后也趋于饱和。业务承接风险评估在审计过程中充当着一个关键且重要的角色，是始于审计风险控制过程的初始阶段，直接决定了后续审计工作的风险程度。为了争取更多业务，扩大市场份额，广西冠大会计师事务所会放宽对客户诚信的要求，以降低审计费用来吸引更多客户，忽略了在开展业务时识别和评估审计风险的重要性。因此，客户在接受程序的执行时会暴露一些问题，程序的执行已经处于形式化，没有得到完整的实际执行，并且客户的杂项混合也直接导致广西冠大会计师事务所审计风险的急剧上升。盲目和草率地接受客户的业务将导致会计师事务所和项目团队成员承受很大的压力，并可能面临潜在的信誉危机，外部监管压力或法律风险。事务所实际执行过程中未按照规定流程执行，对审计风险重视不够，过分强调盈利能力，忽视审计风险，可能会影响注册会计师的独立性和专业判断力，导致判断错误执行失败。
4.2. 缺乏审计质量管理
审计质量管理体系是会计师事务所提高审计质量、减少审计人员过失、降低审计风险以及规避法律风险的重要保障。然而，广西冠大会计师事务所虽然建立了审计质量体系，但是审计的质量水平依旧不稳定，说明审计人员对制度体系的执行力不够，缺乏审计质量的有效管理，使得审计质量在实际执业中水准不及预期。广西冠大会计事务所在审计时是三级内部复核制度，只有在项目审核经理、项目经理和项目负责合伙人逐步审核后，审计底稿和审计报告才提交到质量监管部门进行复核。但是部分项目的项目负责合伙人，平时只顾招揽客户承接项目，对前两级复核记录和项目组回复情况以及审计报告的复核，基本都是委托其他人代替操作的。甚至部分项目负责合伙人完全不清楚项目的现场实际情况，几乎不会亲自去现场为项目团队提供指导。以致项目组在现场情况中未能发现问题，未能意识到审计风险，导致部分项目审计质量水平较差，审计人员执行力度不足，缺乏审计质量的管理体系，这可能导致审计失败并最终产生法律风险。
5. 对审计风险控制的成因分析
5.1. 外部社会环境因素
1) 国家法律法规处罚力度不够
任何工作的发展都必须严格遵守国家的法律法规，会计师事务所的审计工作也是如此。从目前审计行业的社会环境来看，审计风险控制方面的法律法规还是不够详细的。首先，我国当前的法律法规对被审单位财务报表出现问题的处罚标准不够明确，缺乏足够的重视和震慑力，容易发生会计师事务所为了获取更多的收益选择违反审计准则，不依法执行审计标准的情况；其次，国家法律法规对被审单位在审计工作中不合作，故意设置障碍和提供虚假会计资料，使注册会计师难以发布正确的审计意见等行为的惩戒力度还比较薄弱，这也加大了审计风险；最后，目前我国的企业会计准则与会计师事务所审计准则还在缓慢有序的发展，与国际准则还存在较远的一段距离。
2) 审计行业竞争日益激烈
会计师事务所在开展审计工作时一般是根据被审单位总的资产规模和审计经济业务的复杂程度来确定收费额度的。但随着审计行业竞争的日益激烈，审计市场并没有十分的成熟，不仅如此，相当一部分上市公司的审计业务都被大型事务所垄断，一定程度上使得审计费用大部分被大型会计师事务所占据。在如此严峻的市场环境下，较弱的小型会计师事务所在资金收入方面承受了较大的压力，从而选择降低审计收费的形式来招揽客户。这种行为一方面限制了事务所长远的发展和审计业务能力的提高，另一方面也导致审计行业的竞争更加复杂和激烈，出现了小型会计师事务所为了拉拢客户随意降低审计收费，打着不正当的价格优势进行恶意竞争，造成审计执行标准和审计质量普遍下降的情况。而审计质量不高，被审单位就更不愿意把审计业务委托给小型的会计师事务所，只选择大型的有质量保障的会计师事务所进行审计工作，由此形成了恶性循环。虽然这种较低的收费方式可以在短期内减少审计执行的时间和成本，得到短暂的利益，但从长久的发展来看，不利于事务所行业的有序发展和提高，还大大的增加了审计风险。
5.2. 会计师事务所内部因素
1) 组织形式承担责任有限
在审计业发展的历史中，会计师事务所出现了多种不同的组织形式，包括有限责任公司制、普通合伙制和特殊的普通合伙制等。其中有限责任制的会计师事务所在所有形式中占比最大，但有限责任制在实际过程中的发展是非常困难的。
广西冠大会计师事务所是有限责任制，指的是如果会计师事务所产生债务责任时，事务所在其全部资产的范围内对债务承担无限责任，而股东是只在其出资范围内对债务负责。这虽然保护了股东的权益，但却忽略了债权人的损失。股东承担的责任有限，且违约成本较低，与其享有的权利不相符，这也增加了审计行业的道德风险。因为这种组织形式的违约成本很低，法律成本和承担责任不高，发生违法犯罪概率较高，容易导致股东不注重风险控制，不严格按照审计程序执行，影响审计的有效性，导致发表不恰当的审计意见，对审计风险的控制有一定的影响。
2) 注册会计师执业水平有限
注册会计师的执业水平说的是注册会计师应当具备专业的知识、技术和能力，在审计工作中拥有较强的分析判断能力和职业道德，对审计项目能保持客观的谨慎性和质疑态度。执业水平的高低对审计风险有直接的影响，不仅直接影响着会计师事务所的审计风险，还是产生风险的主要内部因素。广西冠大会计师事务所30岁以下的注册会计师约占了全部注册会计师的三分之二。对于30岁以下的注册会计师来说，因为还比较年轻，所以缺乏实践经验，在审计工作中还不够全面和严谨，且执行水平有限，不足以保证审计质量和结果，容易发生审计风险。注册会计师执业水平不高，能力不足，在业务承接时就无法正确识别被审单位的风险，无法制定和执行科学有效的审计程序，在审计过程中无法正确判断审计风险。这很大程度上影响审计的质量。因此，注册会计师执业水平的高低，是审计风险需要考虑的一个重要内部因素。
6. 关于审计风险控制的建议
6.1. 强化审计风险意识
在事务所行业竞争日益激烈的情况下，一些会计师事务所只顾着盲目追求审计的项目数量，却忽视了项目承担中被审计单位的风险水平，在审查财务报表时，仅在很短的时间里就出具了审计报告，严重缺乏审计风险意识。所以在日常审计活动中，应强化审计风险意识，不能只关注承接项目的数量，应该更注重被审单位的风险评估，充分调查，有效识别评估被审单位的重大错报风险。主动与被审单位交流沟通，并提前对审计项目进行评估，包括风险识别评估和风险控制评估。
6.2. 完善审计质量管理
在审计工作执行过程中，应全面分析应对被审计单位的财务数据存在异常变动、单位内部控制存在漏洞、主要管理人员的信誉及品质等方面的问题，进行全面的分析性复核程序检查，分析该项审计工作包含的审计风险，制定有针对性的审计方案。在出具审计报告阶段，必须坚持独立性原则，在获得审计事实的基础上，不受任何外部影响，根据审计证据做出公正的评价，出具合乎审计事实的审计结论。严格履行项目复核经理、项目经理和项目负责合伙人三级复核制度，确保审计复核工作发挥作用。
6.3. 加强外部环境监管力度
加强注册会计师协会和有关监管部门外部环境的监控，自觉遵守执行各项审计工作的法律法规。现阶段，许多小规模的会计师事务所为了提升资质会找来一些注册会计师资格证挂靠在事务所内，但证件持有者并不在所里上班，这一行为难以判断注册会计师的执业水平，不能保证事务所出具的审计报告是否真实可靠，这既违反了注册会计师的职业道德和事务所的职责，又会引发法律风险。因此，可以通过建立注册会计师法律责任赔偿制度来加强监督。通过支付违约金、赔偿损失等制度来规范注册会计师的职责。在我国对违法违规行为的会计师事务所，更多是追究其行政责任，注册会计师所承担的责任较少，所以必须完善管理部门的惩处制度，加大注册会计师要承担的法律责任，加强注册会计师和会计师事务所的外部环境监管力度。
6.4. 抵制行业内不正当竞争
在审计行业中，低价揽客、低成本竞争的现象比较普遍，这不可避免地导致注册会计师在授权和审计程序实施中产生漏洞，目前，我国审计行业的审计收费实行政府定价模式，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。各地原则相同，但缺少一个统一的收费标准或要求。因此，在考虑审计业务类型、风险等级和复杂性等因素后，我国财政监管部门可以考虑借鉴国际惯例，以审计工作小时为基本依据来制定全国统一的审计收费标准，以此来抵制低价收费的发生，可以规范行业间的不正当竞争现象，促进审计市场良性、有序的发展。
6.5. 建立内控监督和惩罚机制
企业管理层对财报的粉饰、造假等行为，会威胁债权人的利益，股东和债权人对审计活动实行监督，可以有效缓解审计风险，加强股东和债权人的监督，建立内控监督机制，全面控制与防范审计风险。在审计活动过程中，除了要加强股东、债权人的监督力度，还要建立严格的惩罚机制，政府应当提高市场违约成本，对违反者做出严厉惩罚，从而遏制审计风险行为；企业高层应当重视内部信誉，对内起到模范作用，对外代表企业形象，自上而下形成良好的控制环境，自觉遵守内部控制制度，严格按照审计程序执行，持续优化企业内部环境，加强企业的道德建设，规范企业的行为。
6.6. 提升注册会计师执业水平
审计工作是一项具有专业独立性的工作，其基础是注册会计师的专业判断能力和独立思考能力。因此，提升注册会计师的执业水平有助于审计工作的有效进行。目前，我国会计准则和审计标准与国际标准已经逐步趋同，为了满足发展要求和高质量审计信息的需求，未来将会不断地修订和补充审计准则，这就需要提升注册会计师的执业水平。会计师事务所还应积极推动从业人员去参加注册会计师考试，提升从业人员结构、专业知识和实践能力，有利于提升事务所审计程序的质量和效率，加强审计程序的执行力度，提高审计行业的竞争力。加强注册会计师的职业道德建设，提升审计人员的道德水平，防止审计意见受被审单位影响和左右，确保审计意见公正和客观。
7. 结论
本文着重研究会计师事务所在具体审计业务流程中的审计风险控制问题，以广西冠大会计师事务所为例，通过分析会计师事务所的审计风险和风险控制存在的问题，剖析成因，提出建议，降低日常审计活动中的风险，同时对促进审计行业良性有序发展具有重要的意义。研究结论如下：
1) 广西冠大会计师事务所在发展过程中，始终为客户提供优质的产品、技术支持和售后服务，业务规模较大，积累了各行各业的客户，事务所近两年审计项目数量增多，发展前景较好，但在实际审计业务中，仍存在重大错报风险和检查风险的审计风险问题。
2) 广西冠大会计师事务所在审计风险的控制中存在一些问题：在业务承接风险评估上，忽略了在开展业务时识别和评估审计风险的重要性，程序的执行处于形式化，没有得到完整的实际执行，过分强调盈利能力，忽视审计风险；广西冠大会计师事务所虽然建立了审计质量体系，但是审计的质量水平依旧不稳定，审计人员对制度体系的执行力不够，缺乏审计质量的有效管理，使得审计质量在实际执业中水准不及预期。
3) 对于广西冠大会计师事务所审计风险控制存在的问题，剖析成因，影响审计风险的因素存在于多个方面，不仅存在于外部审计环境，也存在于会计师事务所内部环境。外部因素包括国家法律法规处罚力度不够和审计行业竞争日益激烈的原因；内部因素包括广西冠大会计师事务所组织形式承担责任有限和注册会计师执业水平有限。
4) 针对以上问题，本文建议广西冠大会计师事务所应当强化审计风险意识，提前对审计项目进行评估，包括风险识别评估和风险控制评估；完善审计质量管理，严格履行项目复核经理、项目经理和项目负责合伙人三级复核制度，确保审计复核工作发挥作用；加强外部环境监管力度，完善管理部门的惩处制度，加大注册会计师要承担的法律责任，加强注册会计师和会计师事务所的外部环境监管力度；抵制行业内不正当竞争，借鉴国际惯例，以审计工作小时为基本依据来制定全国统一的审计收费标准，以此来抵制低价收费的发生；建立内控监督和惩罚机制，全面控制与防范审计风险，持续优化企业内部环境，自觉遵守内部控制制度，严格按照审计程序执行；提升注册会计师执业水平，积极推动从业人员去参加注册会计师考试，提升从业人员结构、专业知识和实践能力。
会计师事务所作为审计主体，在审计行业属于执行者的角色，审计业务是会计师事务所的核心业务之一，审计风险直接影响会计师事务所的信誉和长期发展。因此，会计师事务所在审计风险控制上应当承担起主导者的责任，重视对审计风险的控制，降低风险发生的概率，完善审计风险控制制度。本文希望通过对广西冠大会计师事务所的审计风险控制问题进行研究，帮助其将风险控制在可承受范围内，从而增强其竞争能力，也希望能够为其他中小会计师事务所的风险控制起到借鉴的作用。