1. 引言
近年来，随着我国互联网领域的长足进步与经济的不断发展，直播带货这种新的营销模式逐渐得到大家认可。直播带货这种商业模式是指，商家或者品牌方借助直播平台或者电商平台的直播板块来接触用户，在直播中让用户了解产品的各项功能及促销信息，从而实现购买的交易行为。直播带货在拉动国内消费，助力乡村振兴，创造就业等方面发挥了许多积极作用，创造了很大的社会经济效益。
直播带货快速崛起的同时，明星，网红大V利用直播带货运行中存在的漏洞，不进行纳税申报，不缴或者少缴个人所得税，偷税漏税案件屡屡发生，特别是“带货一姐”薇娅通过隐匿个人收入、虚构业务进行虚假纳税申报，偷逃税款达6.43亿元，税务局对其追缴税款、加收滞纳金并处罚款13.14亿元，引起社会强烈反响，给我国税收制度造成了极大伤害，国家近些年对直播带货领域税收问题格外重视。
2. 网络平台直播带货现状分析
2.1. 网络平台与带货主播的合作模式
网上消费需要流量的支撑，在商业世界里获得流量的最终目的都是实现流量的变现。特别是近年来短视频平台抖音、快手，其流量规模已经远远超过其他互联网产品形态。带货主播与网络平台合作方式一般是下列几种：一是带货主播个人成立工作室，与平台签订劳务合同；二是带货主播与平台成立劳动合同关系，主播以网络平台的员工身份进行带货：三是带货主播与经纪公司签约，经纪公司与网络平台建立合作关系由主播进行带货；四是带货主播以个人身份直接与网络平台签订合同 [1] 。
对于个人所得税，我国实行七级累进税率征收，如果主播以工作室名义或者直接以个人名义与平台进行签约，网络主播成立的个人工作室的性质为个人独资企业，此时都需要缴纳个人所得税。在这种情况下，主播通过网络平台进行带货属于个人所得税法规定的关于劳务报酬所得，应当依法缴纳个人所得税。如果带货主播与平台属于劳动合同关系，主播通过带货所得收入为平台所发工资，应当按照个人工资、薪金所得缴纳个人所得税，平台有代扣代缴的义务。如果带货主播直接以个人身份通过直播带货所获得的收入，根据其业务性质应该属于“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”，应当主动向税务机关缴纳个人所得税。
2.2. 带货主播的收入类型与缴税方式
在带货的过程中，带货主播一般会开设“橱窗”功能，将所需要销售的商品放进橱窗内进行分享，消费者选择后进行下单 [2] 。带货主播在带货过程中的收入来源主要是三个方面：第一种是销售返佣金，即根据带货主播的销售额进行提成；第二种是坑位费用，即商家的商品进入带货主播直播间所支付的场地费；第三种是打赏收入，主播在收到粉丝的虚拟礼物后可以通过平台进行提现。
2.2.1. 销售佣金和坑位费用
销售佣金一般是在直播带货结束后，平台在扣除一定的服务费用后支付给带货主播。坑位费是商家直接支付给主播的费用，一般由商家与主播或者其经纪公司以及个人工作室协商后，不经网络平台直接支付给带货主播。这两种费用在征收个人所得税时，受到平台与主播合作模式的影响：
1) 带货主播成立个人工作室，然后与平台签订劳务合同，这种方式是头部带货主播最主要的经营方式，例如李佳琦、“疯狂小杨哥”张庆杨等主播。其个人工作室的性质大多为个人独资企业，需要依经营所得缴纳个人所得税，满足条件的可以申请核定征收。
2) 带货主播与平台成立劳动合同关系，主播以网络平台的员工身份进行带货。在此种情况下，佣金费用和坑位费用由平台和商家进行协商，带货主播所得为工资、薪金，其个人所得税由直播平台代扣代缴。
3) 带货主播与经纪公司签约，经纪公司与网络平台建立合作关系由主播进行带货。商家会把佣金费用和坑位费用直接支付给经纪公司，经纪公司与带货主播若是劳务关系，经纪公司则按照劳务报酬代缴个人所得税；若经纪公司与带货主播为劳动关系，则经纪公司按照工资、薪金代缴个人所得税。
4) 带货主播以个人身份直接与网络平台签订合同。此时带货主播既没有与经纪公司签约，又没有与直播平台签约。商家应该把佣金费用和坑位费直接支付给带货主播个人，商家按照主播劳务报酬所得进行代扣代缴。
2.2.2. 粉丝打赏收入
在网络主播直播带货过程中，进入直播间的观众可以购买直播平台提供的虚拟礼物，赠送给主播，主播在直播结束以后可以对该部分礼物进行提现。对于此部分的收入的分类，存在着不同的观点。有人认为打赏不是一种经常性的行为，是粉丝对主播的一种赠与行为，属于“偶然所得”，应当按照偶然所得进行征税，有人认为应当按照带货主播与经纪公司或者直播平台的关系，按照劳务报酬或者劳动所得工资薪金来缴纳个人所得税。我认为对主播打赏并非是一种无偿赠与行为，直播间的观众或者粉丝通过充值获得虚拟礼物，对主播进行打赏，实际上是对于主播直播内容的一种肯定，从主播直播中获得了精神或者物质上的满足，属于一种“有偿”的行为，是一种购买服务的行为。按照劳务报酬或者劳动报酬来征收个人所得税更为合理。这部分收入要根据带货主播与直播平台的合作方式来征收个人所得税。
3. 网络直播带货税收征缴困境
3.1. 现行税收法律法规难以匹配新兴的直播带货经济
3.1.1. 实体法层面存在的难题
首先，纳税人与扣缴义务人认定困难。在梳理网络平台“带货”涉税问题过程中，发现由于直播达人、平台和经纪公司之间合作模式不同，造成三者之间的法律关系比较冗杂，在实践中相当容易混淆，致使纳税主体和扣缴义务人难以确定。
其次，征税范围难以确定。平台带货由于带货达人、平台、经纪公司之间关系不同，达人带货所得的类型也就不同。由于所得税类型难以确定，纳税金额就难以准确衡量，影响税务部门个税征收。
最后，税收起征点与减免税条件方面的困境。带货主播中，不仅有粉丝量巨大的头部主播，更多的是流量较小主播以及小微企业的参与。对于这些小微企业以及小主播，如果都按照法律规定的起征点进行征税，则会大大加重它们的负担，阻碍新兴的平台经济的发展。
3.1.2. 程序法层面存在的难题
一方面，网络主播进行工商登记非常困难。在直播带货中的大量主播中，严格按照该办法进行工商登记的人非常少，一是该规定对于从事网络商品交易的自然人的登记条件规定不明确。二是不办理工商登记承担的法律责任没有要求，很难建立起可靠的电子税务登记制度。再加上网络直播带货具有线上交易特征，隐蔽性很强，因此很难发现带货平台少征、漏征税款的情况。
另一方面，税务机关难以共享涉税数据。直播交易最大的特点是虚拟化和数据化，在交易过程中会产生大量的数据，税务部门在征税时很难识别有效的税务信息，往往需要借助第三方提供的数据来处理涉税信息。但是，第三方平台提供的信息很难保证其质量，而且往往信息不完整，税务机关若采用这些数据，很容易会使税收工作大打折扣。
3.2. 传统税收征管体系难以配套新兴的直播带货经济
3.2.1. 纳税主体虚拟化导致对纳税源头监控困难
现在网络平台直播门槛很低，只需要在网络平台上注册登录，即可进行直播。平台缺乏对直播带货主播信息的了解，特别是涉税信息了解不够全面，这导致税收部门很难从直播平台获取详细的带货主播的涉税信息。而且由于对于直播带货主体进行工商登记，《网络交易管理办法》没有作出具体规定，大多数带货主播不会主动进行工商登记。
3.2.2. 征税客体复杂性导致对收入性质难以确定
带货主播的收入来源形式多样，包括销售佣金、坑位费用以及粉丝打赏收入。对其收入性质准确界定存在很大困难。以某主播为例，2022年“双十一”预售首日卖出215亿元，若只按照20%交易额分成来算，其佣金收入就有43亿元，再加上几百件商品的坑位费，税收部门在核查审定时会面临巨大挑战。
3.2.3. 纳税地点属地性导致对税收管辖界定不明
现行税收征管法采取的是属地原则，但是由于现在直播带货具有虚拟性和数字性，主播可以随时随地登录直播平台进行带货，在销售过程中，各种订单信息、物流信息、开票信息都十分分散，而且售出的商品来自全国各地，往往会有直播带货直播地点与发货地点不一致的情况，这就更加加大了税收征管部门的难度 [3] 。
3.3. 税收部门单方监管难以应对主体复杂的平台经济
3.3.1. 税收监管技术落后
由于网络带货属于消费互联网时代下的一种新型的网上交易方式，其运作模式比线下交易方式复杂的多。直播带货过程中，往往利用大数据等技术信息优势。网络平台通过各种技术手段使交易更加隐蔽和复杂，在数据共享不及时、不充分条件下给税收的监管带来巨大挑战。目前税收部门对涉税信息的处理技术难以跟上直播带货这种商业模式，对直播带货征税过程中，往往出现“需要的数据收集不到”“算力出不去”“监管到不了”的尴尬局面，无法了解到详细信息更何谈进行有效的监控，技术的落后阻碍了税收的监管。
3.3.2. 网络平台监管缺位
现在网络平台直播门槛太低，只需要在网络平台上注册登录，开通直播功能即可在相应平台进行直播，平台对带货主播涉税信息了解不够全面，这些信息的缺失使得直播平台很难履行其自身的代扣代缴义务。此外，直播平台具有技术优势与数据优势，理应当好直播监管“第一主体”，对于主播偷逃税款行为，直播平台最容易发现，但是直播平台与主播利益挂钩，有些平台对于带货主播偷税漏税问题“睁一只眼闭一只眼”，对主播征税纳税方面存在制度缺失、监管缺位问题，无法履行有效的监管责任 [4] 。
3.3.3. 监管体系尚未形成
近年来国家在网络直播领域进行整治，各部门纷纷出台了相应的规范性文件，但是由于直播带货是一个跨领域融合发展的商业模式，现行制度难以帮助打通税务系统的数据通道，实现集中统一管理。在技术层面上，与其他部门实现数据共享存在很大困难。各个部门独立地自行采集数据、处理数据、存储数据，不能形成一个渠道多个部门共享，一种采集多部门共享，仅凭税务部门“单兵作战”无法实现对各种涉税信息的准确全面收集、处理与监控。
4. 直播带货税收治理路径
4.1. 政策方面注重立法，建设完善的税收法律规范体系
“法律是治国之重器，良法是善治之前提。”互联网平台带货作为一种新兴的商业交易模式，必然会存在新的问题，需要国家针对直播带货的特殊性，吸收各方面的合理有效建议，尽快制定适用“平台经济”“互联网电商”“直播带货”等特定的法律规范税并正式发布施行。对现有的涉及直播带货的法条进行修订和完善，特别是针对直播带货税收模糊地带，准确界定相关纳税主体、纳税事项、业务类型，消除争议。要调整个人所得税方面综合税收的征税范围，避免相关纳税主体通过虚构业务对收入类型进行转化方式偷逃缴纳税款，根本上解决因税收法律法规不完善造成的税收争议。
要完善代扣代缴制度，通过立法明确授权直播平台为带货主播个人所得税的代扣代缴义务人。给予直播平台适当的代征报酬，鼓励委托代征，使其有资金培养和配置一批高素质的税务人员。要进一步深化个人所得税改革，我国个人所得税征收制度一直实行“综合所得 + 其他分类”的模式，带货主播往往会针对这种模式将属于综合所得中的收入转化为税率更低的其他分类的收入，实现其偷逃税款的目的。因此要明确带货主播各种收入的性质，对个人所得税的征收具有重要意义。
4.2. 征管层面注重管控，利用数字技术提高税收征管水平
“法律的生命力在于实施，法律的权威也在于实施。”要强化税源管理，首先从工商登记入手，要对《网络交易管理办法》登记主体和登记条件做出更细致的规定，使从事网络商品交易及有关服务的经营者，应当依法办理工商登记。其次，要加强直播平台的管控，要求入驻直播平台的企业注册手续完备，对于没有实现注册的企业，可由平台帮助统一实施注册。税务部门可以与市场监督管理部门建立信息沟通机制，及时准确地掌握企业的登记信息。要确保直播带货具体信息以及带货主播个人信息的真实性，并且要逐步纳入税务系统实行统一管理，相关信息发生变化，要将变更的信息通知税务部门，确保税务部门准确、完整掌握相关方的涉税信息。
要提升税收征管技术，现在处于消费互联网时代，利用大数据等数字技术来提升税收的征收管理水平是大势所趋。通过利用现代化的技术手段，强化数据集成，实现“数据管税”。对直播平台的涉税数据进行整合，对每一位带货主播涉税数据进行动态监控，定期分析，发现疑点及时介入，实现对带货主播精准管控。利用大数据逐步建立全国的纳税数据库，实现纳税数据的信息共享。
要强化税收征管，依法纳税是每一个公民的基本义务，也是全社会的共识，大家对于偷税漏税的行为深恶痛绝。对于直播平台以及具有一定规模的带货主播，税务机关要及时介入，帮助其建立规范完整的税务账簿，转变核定征收制为查账征收，避免直播平台和带货主播利用核定征收方式避税。
4.3. 监管层面注重协同，打造多部门协同的税收治理体系
“法律的权威来自于人们真正的拥护和信仰。”要加强纳税宣传教育，在全社会形成纳税光荣、逃税可耻的良好社会氛围，要引导全体人民遵守法律，树立纳税意识。税务机关与政府职能部门应深入与直播带货平台展开合作，组织带货主播、网络达人学习纳税相关知识，可以采用微信公众号学习，将劳务报酬的计算方式以及个人所得税专项扣除等具体内容精准推送给带货主播，开展线上线下的纳税宣讲，结合典型案例以案释法，提高带货主播纳税意识，使纳税人真正从心底转变“被动纳税”为“主动缴纳”，营造良好的纳税环境。
税务机关可以以个人税务系统为基础，利用大数据，完善数据信息网络。在全国建立统一政务云数据库，整合部门数据信息，解决数据收集、处理、存储难题。税务部门应该与网信部门、市场监管部门展开合作，实现多方面的信息共享，解决税务部门“单兵作战”的难题，帮助税务部门对不同直播平台与带货主播经营业务和收入展开系统调查和监控。同时，要发挥政府的主导作用，借助地方政府精准掌握纳税人数据的优势，弥补第三方提供的数据不精确、税务端数据更新慢的短板，对直播平台和带货主播税务数据进行查漏补缺和纠错。