1. 引言
随着刚性需求减弱和土地财政受到抨击和遏制,房地产行业迅速降温,由国民经济支柱下滑为近乎边缘化的产业。所以,其抵御财务风险能力也渐趋脆弱,对纳税风险问题更加敏感。房地产行业产业链长,涉及税种和纳税环节较多,特别是营改增之后,多年习惯于操作简便的“价内营业税”的房地产企业会计,短短几年内很难适应政策结构复杂、计算较为繁琐、抵扣等条件也极为严苛的“价外增值税”。因此,会计操作稍有不慎,即有可能出现核算错误或政策运用失当而被税务机关查处的可能性。由单纯依靠传递的票据信息被动核算,上升到自觉对企业承担各类建设项目及其将要发生各项业务预先开展纳税筹划,就成为新时期房地产企业会计的重要使命。可见,研究纳税筹划的专业技术方法,成为开启房地产企业(以下简称“房开业”)加强纳税管理和财会人员开展纳税筹划的“金钥匙”。
2. 房开业增值税筹划方法的特殊性
房开业增值税征收范围与货物增值税不同,它主要涉及的是当地产开发行为及其成果——“不动产”的销售、租赁业务。在营改增环境下,会计确认纳税义务即核算出现差错,必将给房开业带来纳税风险。所以,需掌握一系列的纳税筹划技巧和方法。随着“金税三期”实施,税务管理几乎没有死角,纳税申报、审核、结算等无一不在税收信息系统平台自动完成,房地产企业任何一个经济环节的税收活动尽在其掌控之中。房开企业总税负较重,大量税金支付需求成为房开业筹资及其风险的重要成因。所以,房开业只有掌握和利用科学有效的纳税筹划方法,才能保证增值税筹划工作正常开展并取得理想的预期效果,促进其自觉常态化开展纳税筹划,并推动会计不断调整改进税筹划方法,使之不断创新和升华。
与制造业等不同的是,房开业承揽的均为土地开发、房屋和建筑物工程建设施工,所销售产品为房屋建筑物,体现出材料采购集中、建设施工集中、销售集中,其收支都是高额大宗业务。所以纳税筹划需逐笔开展,纳税会计或企业税务管理机构应预先定出纳税计划和纳税筹划方案,给物资采购、销售、施工结算等部门下达招标报价、合约书立、发票索取和开具、销售定价和结算等影响税收指标的相关指令,并负责监督实施,落实目标化管理。
3. 房开业增值税筹划的主要技术方法
3.1. 报价权衡法
根据国家《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)规定,试点纳税人除销售不动产外所发生的应税行为需开具专票的,可以通过增值税发票管理新系统自行开具。这意味着建筑业小规模纳税人可以自行开具专票而无需再向税务机关申请开具。但其开具专票的“税率”依然是其适用的3%征收率。依此,在两类建筑服务商均可提供专票扣税条件下,房开企业需预先测定不同纳税人身份建筑商的含税报价平衡点,以便做出合理的供应商选择决策。例如,某房开公司接受甲、乙两家建筑商报价各为100万和90万,初步估测销项税为10万,假设房地产企业选择一般纳税人或小规模纳税人购买所产生的成本相同时,小规模纳税人的理想报价为X,则可测出其报价平衡点为:
解得乙的理想报价为:X = 90.82 (万元)
说明小规模的报价如果是90.82万元时,其对企业的税负影响和一般纳税人相同。以此为标准,可衡量乙提供报价90万元偏低,比选择甲建筑商更为有利。若其他条件不变,假设乙不能开具专票,则:
解得乙的理想报价为:X = 88.1 (万元)
表明乙公司的现实报价偏高1.9万元,该房开企业应选择甲建筑商。
可见,在充分掌握现行税收政策环境下,房开企业财务人员不能仅单纯考虑静态的税负对比。换言之,纳税筹划不能片面考虑税负目标,更要尊重企业财务价值最大化需求。为此,会计需预先对建筑服务商投标报价应有理智评价,为领导决策提供最有价值的可靠信息。该平衡点公式同样可以运用于房开和建筑业物料采购过程中,此不赘述。
3.2. 发票控制法
根据财税[2006]第36号规定,老项目销售适用简易计税办法按5%征收率计算应纳增值税,不论是否取得增值税专用发票(以下简称“专票”),均不得抵扣进项税额;新项目适用11%税率,其外购货物和机器设备等支付的进项税额允许抵扣,但必须取得专票等合法有效的抵扣凭证。很多房地产企业都忽略对自建老项目材料采购发票的使用,仅考虑抵扣进项增值税额不能抵扣要件,却忽略了土地增值税结算和企业所得税前扣除的风险。所以,房开业仍需高度重视老项目发生的外购业务发票索要与核算处理;新项目开发建设过程中支付的拆迁补偿、外购设备动力机械物料等,务必取得专票;营改增前存续的机器设备,应积极寻找恰当的客户市场选择恰当时机将之作价销售,国家税务总局公告[2015]第90号规定适用简易办法依3%征收率减按2%计算缴纳增值税,在确认收到或确保能立即收到货款后再开具发票或专票(放弃减税可开);继而,重新购入所需设备并索要专票,即可按照17%税率抵扣,减少一笔增值税金支付 [1] 。同时,要在采购、建筑招标等业务谈判和合同管理环节,明确要求须提供专票并将之作为合同标的。
3.3. 经营带动法
现在国内大部分房地产企业开发的产品都是毛坯房,但是基于当前我国有关政策的规定和越来越紧张的生活节奏,使得更多社会公众都愿意购买装饰(简装或精装)的商品房。根据“营改增”政策规定,房开业的建筑安装成本所产生的进项税额可以抵扣 [2] 。据此,房开业可以通过征询住户喜好和意愿,由以往一味开发“毛坯房”转为开发可供“拎包入住”的装修房。虽然表面上看增加一定的工程成本,但却能增加一笔可观的进项税额,节约了增值税支付;并且由于房开业统一装潢属于规模化生产,可以大大降低装饰材料和劳务用工成本,在节税基础上又实现了降本增效;更重要的是经过装修的商品房,能够提高房屋售价,至少装潢成本可以顺利收回。从而,全面增加房开企业的利润。
3.4. 核算规范法
对于房地产企业与建筑公司所签订的合同管理必须要加强。建筑总包项目,需要书立各种经济合同,包括建筑安装、勘察和规划设计合同(适用税率为6%)、采购合同(适用增值税率17%)、施工合同(适用税率11%)、房屋销售合同(老项目简易计税征收率5%,新项目适用税率11%)等。由于诸多环节的适用税率和税基各不相同,为防止被依规从高计征,要求必须将不同税率业务分别核算税基和应纳税额,有条件的大型房地产公司应分设账套并配专人核算处理。
3.5. 方式选择法
原则讲,房开业房产开发建设与建筑分离的,应招标“清包”工程队为期施工,因为自供料可以获得17%的进项税额抵扣权益;招标一般纳税人施工企业,可以获得其专票确保抵扣工程总造价11%的进项税额,切忌选择只能抵扣3%进项税额的小规模纳税人;对小型建筑项目、个别单位工程或分项工程确需招标小规模纳税人建筑企业的,应选择“甲供料”施工模式,既可以保证建筑产品质量,又可以使进项税额抵扣环节前移,并对自购材料直接抵扣17%的进项税额。此外注意,房开业尽量不用自设施工队施工,因为支付给员工和雇工的工薪和劳务费用不允许抵扣所含增值税,外包工程总造价中则包含了这部分费用,其进项税额计算基础要明显高于自建形式。
3.6. 合同价控法
“营改增”后,发票对于房地产企业已经不再是过去简单的记账凭证,已经成为切实影响企业利益的增值税抵扣单据。因此,对于房地产企业来说,不仅要正确选择供应商,还要严格合同报价控制。假定某市A、B两个投标单位均为一般纳税人,分别报价110万元和100万元,一些房开企业会习惯性地选择B,从而陷入低价迷惑圈套。因为最终完后结算才清楚B不能提供专票而只能开具增值税普通发票。这样,房开企业便因不能抵扣进项税而多缴增值税9.91万元(100/1.11 × 0.11)和附加税费0.99万元(9.91 × 10%),合计多纳税10.9万元,也就是房开企业实际支付110.9万元;而A可以提供专票,可以抵扣进项税额10.9万元(110/1.11 × 0.11)和附加税费1.09,共少纳增值税及其附加11.99万元(10.9 + 1.09),相当于实际支付98.01万元(110 − 11.99)。两相比较,选择B的低报价反而比A多支付资金12.89万元。可见,在营改增背景下的项目施工招投标,对报价评估不能仅考虑价格高低比较,否则就会出现“赚小便宜吃大亏”。财会部门必须做出发票问题的重点警示,要求谈判和合同书立人务必结合发票类型、时间等条件来有效控制报价。假设A、B两投标人提供发票条件相同,则理所当然地选择B建筑公司的低位报价。
4. 结论
虽然企业不能完全指望纳税筹划增效,但纳税筹划至少可以降低纳税风险,避免产生不必要的经济损失。仅从这点考虑,房开企业就必须重视开展纳税筹划工作,特别是在营改增政策尚处于试行调整时期,全面支持会计人员充分用好、用足、用实营改增政策,以精准核算缴纳税收和促进财务价值最大化为工作目标,将纳税筹划作为重要理财工具,使之延伸到企业承接各类工程项目和开展的采购、招投标、销售等每一个环节和领域,确保财会人员参与到各种规划制定、工作部署、方案讨论实施等相关活动之中,切实让会计在生产经营活动中体验税源和思考税务活动,认真研究各种涉税业务和事项的处理技术方法。这样,才能促使会计综合素质和税收政策应用水平不断提高,通过纳税筹划节约支付,有效维护资金周转运动,推动企业稳步健康发展。